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融資租賃方式租入固定資產的納稅調整

在經營過程中，有些企業以融資租賃方式租入固定資產。融資租賃方式租入固定資產會計與稅法存在較大差異，企業在所得稅年度申報時需作好該項業務的納稅調整。

一、融資租賃方式租入固定資產的稅法與會計差異

企業所得稅法實施條例規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。同時規定，以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

《企業會計準則第21號--租賃》規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

承租人應當在租賃期內各個期間按實際利率法分攤未確認融資費用。

承租人在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。其中，租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。

可見，企業在租賃開始日，稅法是以租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發生的相關稅費作為計稅基礎；會計上是以租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為入賬價值，兩者在租賃資產原值的確認上存在差異，相應的造成按稅法規定計提的折舊與會計上計提的折舊存在差異。另外，會計上按租賃期分攤的未確認融資費用與稅法也存在差異

二、企業所得稅申報

（一）企業所得稅預繳申報調整事項。

在2012年以前，根據《國家稅務總局關于填報企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表有關問題的通知》（國稅函[2008]635號）規定，《企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類）》第四行“利潤總額”修改為“實際利潤額”，填報按會計制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。自2012年1月1日起，根據《國家稅務總局關于發布〈中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務總局公告2011年第64號）規定，《企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類）》第四行“利潤總額”：填報按照企業會計制度、企業會計準則等國家會計規定核算的利潤總額。

因此，企業融資租賃方式租入固定資產，在企業所得稅預繳申報時，是以會計規定計算的利潤總額為基礎填報。會計與稅法關于融資租賃方式租入固定資產的差異不需在預繳申報時進行調整。

（二）企業所得稅年度申報調整事項。

融資租賃方式租入固定資產，會計與稅法存在三方面差異，在企業所得稅年度納稅申報表中都需要進行調整。

1.資產原值

會計與稅法對租賃資產原值確認的差異，在企業所得稅年度納稅申報表附表九《資產折舊、攤銷納稅調整明細表》的資產原值中的“賬載金額”與“計稅基礎”欄反映。

2.資產折舊調整

會計與稅法對于資產折舊差異調整，在企業所得稅年度納稅申報表附表九《資產折舊、攤銷納稅調整明細表》的“折舊、攤銷年限”、“本期折舊、攤銷額”對應的會計與稅法欄反映。

“本期折舊、攤銷額”會計金額（附表九第五列）、稅收金額（附表九第六列），若會計金額大于稅收金額，則納稅調整額（附表九第七列）為正，進行納稅調增；若會計金額小于稅收金額，由納稅調整額（附表九第七列）為負，進行納稅調減。

附表九的納稅調整額，進而反映在企業所得稅年度納稅申報表附表三《納稅調整項目明細表》第四十三行“2.固定資產折舊”中。附表九《資產折舊、攤銷納稅調整明細表》第七列“納稅調整額”的正數填入本行第三列“調增金額”；附表九第七列“納稅調整額”為負數，將負數的絕對值填入本行第四列“調減金額”。最終該項金額匯總反映在企業所得稅年度申報表主表的“納稅調整增加額”或“納稅調整減少額”。

以融資租賃方式租入固定資產，一般情況下，稅法確認的資產原值大于會計確認的資產原值；在會計與稅法折舊年限相同的情況下，會計確認的折舊額小于稅法確認的折舊額，企業通常需做納稅調減。

3.未確認融資費用調整

企業按會計規定，確認未確認融資費用，并按實際利率法在租賃期限內分攤，將分攤額計入財務費用。

稅法上，不確認未確認融資費用。因此，企業在租賃期限內分攤的該項費用，不能稅前扣除，需做納稅調增。

該項金額調整反映在《企業所得稅年度申報表》附表三“納稅調整項目明細表” 第五十四行“六、其他”欄中的“調增金額”欄內。

三、案例

A公司2011年1月1日以融資租賃方式購入1臺價值2000萬元的電子設備，租賃期為5年，每年年末支付租金400萬元，該設備公允價值為1600萬元（低于最低付款額現值），出租人的租賃內含利率為10%.該設備會計與稅法確認的折舊年限均為5年，不確認凈殘值。

會計上在收到設備時確認固定資產1600萬元，將400萬元作為未確認融資費用，按實際利率法計算分5年攤銷計入財務費用。每年計提折舊320萬元。

稅收上則按2000萬元作為固定資產的計稅基礎，不確認未確認融資費用400萬元。每年允許稅前扣除的折舊金額為400元。

A公司對上述差異應于年度所得稅匯算清繳時，按稅法規定進行納稅調整。其中，折舊應作納稅調減80萬元，每年分攤的未確認融資費用需作納稅調增。

A公司的賬務處理為：

2011年1月1日，租入生產設備：

借：固定資產--融資租入固定資產　　　1600

未確認融資費用　　　　　　　　　　400

貸：長期應付款--應付融資租賃款　　2000

2011年12月31日，支付*9筆租金：

借：長期應付款--應付融資租賃款　　　400

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　400

分攤未確認融資費用：

借：財務費用　　　　　　　　　　　160（1600x10%）

貸：未確認融資費用　　　　　　　160

計提2011年折舊：

借：管理費用--折舊　　　　293.33（1600÷5÷12x11）

貸：累計折舊　　　　　　　　293.33

A公司進行2011年企業所得稅年度申報時，按稅法規定可稅前扣除折舊為366.67萬元（2000÷5÷12x11），應納稅調減73.34萬元。會計上分攤的未確認融資費用160萬元，應作納稅調增。

A公司應在企業所得稅年度納稅申報表附表九《資產折舊、攤銷納稅調整明細表》第6行第1列填1600萬元，第2列填2000萬元，第3列填5年，第4列填5年，第5列填293.33萬元，第6列填366.67萬元，第7列填-73.34萬元。同時在附表三“納稅調整項目明細表” 第五十四行“六、其他”欄中的“調增金額”欄內填寫160萬元。

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