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房產(chǎn)稅計稅依據(jù)明確 房產(chǎn)原值包含地價

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅[2010]121號）第三條規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。至此，結(jié)束了征納雙方在實際征管中對土地價值是否應(yīng)構(gòu)成房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的爭論。筆者認為，納稅人在按這條規(guī)定具體操作時應(yīng)注意三個問題。

宗地容積率高低決定計稅面積的大小

宗地容積率是指項目用地范圍內(nèi)總建筑面積與項目總用地面積的比值。容積率的大小反映了土地利用強度及其利用效益的高低，也反映了地價水平的差異。計算公式為：容積率=總建筑面積÷總用地面積。比如，A、B兩企業(yè)分別取得一塊宗地，其中，A企業(yè)宗地面積為30000平方米，全部地價為3000萬元。該宗土地上的房屋的總建筑面積為12000平方米；B企業(yè)宗地面積為20000平方米，全部地價為2000萬元。該宗土地上的房屋的總建筑面積為15000平方米。則A企業(yè)的宗地容積率為12000÷30000＝0.4，B企業(yè)的宗地容積率為15000÷20000＝0.75。

依照財稅〔2010〕121號文件規(guī)定，宗地容積率低于0.5的，即“大地小房”，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。對宗地容積率大于0.5的，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，即將全部地價計入房產(chǎn)原值。因此，上例中A企業(yè)應(yīng)按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價，即計入房產(chǎn)原值的地價＝土地單價x房產(chǎn)建筑面積x2＝3000÷30000x12000x2＝2400（萬元）；B企業(yè)應(yīng)按整宗土地面積的總地價2000萬元計入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅。

需要指出的是，納稅人在同一地塊上分期進行開發(fā)建設(shè)，如能確定總的宗地容積率，對需征房產(chǎn)稅的完工建筑，應(yīng)按該完工建筑面積占總建筑面積的比例確定計入房產(chǎn)原值的地價；如不能確定總的宗地容積率，則應(yīng)分期計算容積率，分別確定計入房產(chǎn)原值的地價。

實際支出的地價款才可計入房產(chǎn)原值

目前，取得國有土地使用權(quán)的法律途徑有：出讓、劃撥、轉(zhuǎn)讓。其中，土地使用權(quán)出讓，是指國家以土地所有者的身份將土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支付土地使用權(quán)出讓金的行為；土地使用權(quán)劃撥，是指縣級以上人民政府依法批準，在土地使用者繳納補償、安置等費用后將該土地交付其使用，或者將土地使用權(quán)無償交付給土地使用者使用的行為。即劃撥土地使用權(quán)不需要使用者出錢購買土地使用權(quán)，而是經(jīng)國家批準其無償?shù)摹o年限限制的使用國有土地；土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，是指土地使用者將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓的行為，包括出售、交換和贈與。即土地使用者將土地使用權(quán)單獨或者隨同地上建筑物、其他附著物轉(zhuǎn)移給他人的行為。原擁有土地使用權(quán)的一方稱為轉(zhuǎn)讓人，接受土地使用權(quán)的一方稱為受讓人。

財稅[2010]121號文件規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。也就是說，只有納稅人為取得土地使用權(quán)實際支付的款項才是計入房產(chǎn)原值的地價。因此，納稅人以出讓、轉(zhuǎn)讓（不包括贈與）方式取得土地使用權(quán)實際支付的地價應(yīng)計入房產(chǎn)原值。以無償劃撥方式取得土地使用權(quán)的，由于企業(yè)未實際支付土地出讓金等開發(fā)成本、費用（主要是老國有企業(yè)），即初始用地成本為零，所以房產(chǎn)原值中不包含地價。但是，如納稅人先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準改為出讓方式取得該土地使用權(quán)的，應(yīng)依法將補繳的土地出讓金和其他出讓費用并入房產(chǎn)原值。

已按規(guī)定分期攤銷價值不得扣減地價

按照會計制度規(guī)定，土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)中的一種。《企業(yè)會計準則第6號--無形資產(chǎn)》（財會[2006]3號）第十七條規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。而《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]152號）*9條規(guī)定，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。

綜上所述，計入房產(chǎn)原值的地價以歷史成本為準。納稅人在會計核算時已對地價進行攤銷的，在確定房產(chǎn)稅計稅原值時，已按規(guī)定分期攤銷價值不得扣減地價。

特別提醒納稅人，有的省市規(guī)定，納稅人自建的房產(chǎn)所占用的土地是以租入方式取得國有土地使用權(quán)的，其支付的租金應(yīng)并入房產(chǎn)原值；如果以租入方式取得的是集體土地使用權(quán)的，其支付的租金可暫不并入房產(chǎn)原值。上述租金以合同約定的總金額為準；如果納稅人的房屋既有出租又有自用，應(yīng)劃分出租與自用房屋建筑面積，并根據(jù)自用房屋建筑面積占總建筑面積的比例確定計入房產(chǎn)原值的地價。

例如，某納稅人有一地塊，地塊面積為10000平方米、土地單價為200元/平方米、土地總價為200萬元。地塊已完成開發(fā)建設(shè)，完工房屋建筑面積為4000平方米，其中自用1000平方米、出租3000平方米。則該地塊容積率為4000÷10000＝0.4，因自用房屋建筑面積與總建筑面積的比例為1∶4，因此計入房產(chǎn)原值的地價應(yīng)為（2x4000x200）＝160（萬元），自用房屋部分的地價為160÷4000x1000＝40（萬元）。

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