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長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的稅務(wù)處理(一)

長(zhǎng)期待攤費(fèi)用在會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定方面存在差異，企業(yè)在日常業(yè)務(wù)處理時(shí)要注意區(qū)分。

長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的內(nèi)容

長(zhǎng)期待攤費(fèi)用是指企業(yè)發(fā)生的攤銷期限在1年以上的費(fèi)用。《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：1.已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；2.租入固定資產(chǎn)的改建支出；3.固定資產(chǎn)的大修理支出；4.其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出。在稅收上，改建支出與大修理支出不同，具體在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條、第六十九條中作了說明，即《企業(yè)所得稅法》第十三條*9項(xiàng)和第二項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出。《企業(yè)所得稅法》第十三條第三項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。對(duì)第四項(xiàng)“其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出”，稅法暫未明確。

根據(jù)上述規(guī)定可知，稅收中的固定資產(chǎn)不僅包括房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，也包含動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)，且延長(zhǎng)使用年限也是改建內(nèi)容之一。動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建雖然不能說是改變了房屋建筑物的結(jié)構(gòu)，但是可以延長(zhǎng)使用年限。大修理支出的兩個(gè)條件，則是區(qū)分修理費(fèi)用中大修理和小修理的標(biāo)準(zhǔn)，不是指固定資產(chǎn)的改建支出和更新改造支出。

會(huì)計(jì)制度對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的要求

會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在固定資產(chǎn)的后續(xù)支出中，屬于更新改造支出和租入固定資產(chǎn)改良支出的，需要資本化處理，屬于修理費(fèi)用支出的需要費(fèi)用化處理。在資本化和費(fèi)用化判斷方面，如果這項(xiàng)支出增強(qiáng)了固定資產(chǎn)獲取未來經(jīng)濟(jì)利益的能力，提高了固定資產(chǎn)的性能，如延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的使用壽命、使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高或使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應(yīng)將該支出計(jì)入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。而日常修理費(fèi)用、大修理費(fèi)用等支出只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況，它并不導(dǎo)致固定資產(chǎn)性能的改變或固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的增加。因此，應(yīng)在發(fā)生時(shí)一次性直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用（管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用）。

在會(huì)計(jì)制度中，沒有明確已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)更新改造和租入（融資租入或經(jīng)營(yíng)租入）的固定資產(chǎn)延長(zhǎng)使用年限要如何處理，只是對(duì)大修理和小修理支出全部進(jìn)行費(fèi)用化處理。在稅收上，則以長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的方式進(jìn)行了補(bǔ)充，即《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)企業(yè)發(fā)生的作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照稅法規(guī)定進(jìn)行攤銷時(shí)準(zhǔn)予扣除的四個(gè)方面。

稅收上為什么要將長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中的改建支出和大修理支出單獨(dú)明確呢？我們知道，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，對(duì)在會(huì)計(jì)核算中不明確或不符合稅法規(guī)定的要素，稅法將予以調(diào)整和補(bǔ)充。因此，在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中對(duì)二者分別明確，就是按照相關(guān)稅法的規(guī)定，便于對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出進(jìn)行補(bǔ)充明確及納稅調(diào)整。

稅法對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的規(guī)定

稅法規(guī)定的*9項(xiàng)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，即“已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出”，其中的固定資產(chǎn)包括動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)兩種，改建支出則包括改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)和延長(zhǎng)使用年限，但這兩種情形不需要同時(shí)具備，其支出按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷。

稅法規(guī)定的第二項(xiàng)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，即“租入固定資產(chǎn)的改建支出”，其中的固定資產(chǎn)仍然包括動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)兩種，租入固定資產(chǎn)包括融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種形式，其改建支出也包括兩種情形，即改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)和延長(zhǎng)使用年限，但這兩種情形不需要同時(shí)具備。改建支出的攤銷期，是按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。但是如果改建支出的攤銷期在會(huì)計(jì)制度中已經(jīng)明確的，則按會(huì)計(jì)制度處理。如果企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，則應(yīng)予資本化，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用合理進(jìn)行攤銷。租入固定資產(chǎn)的修理費(fèi)支出，則可一次性扣除等。

稅法規(guī)定的第三項(xiàng)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，即“固定資產(chǎn)的大修理支出”，將會(huì)計(jì)上作為修理費(fèi)用的支出分為大修理和非大修理兩類。固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：1.修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；2.修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。稅法規(guī)定的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。

稅法規(guī)定的第四項(xiàng)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，即“其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出”，自支出發(fā)生月份的次月起分期攤銷，攤銷年限不得少于3年。　　為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)年金個(gè)人所得稅的征收管理，國(guó)家稅務(wù)總局于2009年12月10日下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函[2009]694號(hào)），就企業(yè)年金的個(gè)人所得稅處理進(jìn)行了明確規(guī)定。

一、企業(yè)年金的內(nèi)涵

（一）企業(yè)年金的定義

企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，主要由個(gè)人繳費(fèi)、企業(yè)繳費(fèi)和年金投資收益三部分組成，即企業(yè)年金是補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的一種主要形式。

（二）企業(yè)年金的適用條件

企業(yè)在實(shí)際操作中尤其需要注意的是，可以采取年金計(jì)算方法的應(yīng)為符合《企業(yè)年金試行辦法》中相關(guān)條件的部分，并非所有的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)都可以采用年金的方法去進(jìn)行計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

此外，根據(jù)《企業(yè)年金試行辦法》（中華人民共和國(guó)勞動(dòng)和社會(huì)保障部令第20號(hào)）第八條“企業(yè)繳費(fèi)每年不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的十二分之一。企業(yè)和職工個(gè)人繳費(fèi)合計(jì)一般不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的六分之一。”

對(duì)企業(yè)按季度、半年或年度繳納企業(yè)繳費(fèi)的，在計(jì)稅時(shí)不得還原至所屬月份，均作為一個(gè)月的工資、薪金，不扣除任何費(fèi)用，按照適用稅率計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅。

二、企業(yè)年金的稅務(wù)處理

（一）企業(yè)年金中個(gè)人繳費(fèi)的個(gè)人所得稅處理：個(gè)人繳費(fèi)不得在個(gè)人當(dāng)月工資、薪金所得稅前扣除

國(guó)稅函[2009]694號(hào)的*9條規(guī)定：“企業(yè)年金的個(gè)人繳費(fèi)部分，不得在個(gè)人當(dāng)月工資、薪金計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)扣除。”即個(gè)人繳費(fèi)不得在個(gè)人當(dāng)月工資、薪金所得稅前扣除。

（二）企業(yè)年金中企業(yè)繳費(fèi)部分的個(gè)人所得稅處理：納入工薪征個(gè)稅

國(guó)稅函[2009]694號(hào)的第二條*9款規(guī)定：“企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)計(jì)入個(gè)人賬戶的部分（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)繳費(fèi)）是個(gè)人因任職或受雇而取得的所得，屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，應(yīng)視為個(gè)人一個(gè)月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費(fèi)用，按照”工資、薪金所得“項(xiàng)目計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納個(gè)人所得稅款，并由企業(yè)在繳費(fèi)時(shí)代扣代繳。”第二款規(guī)定：“對(duì)企業(yè)按季度、半年或年度繳納企業(yè)繳費(fèi)的，在計(jì)稅時(shí)不得還原至所屬月份，均作為一個(gè)月的工資、薪金，不扣除任何費(fèi)用，按照適用稅率計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅。”

如：假設(shè)某企業(yè)職工年金賬戶中每月個(gè)人繳費(fèi)100元、企業(yè)繳費(fèi)400元，其100元的個(gè)人繳費(fèi)不得在工薪所得稅前扣除，屬于個(gè)人稅后工薪的繳費(fèi)；企業(yè)繳入其個(gè)人賬戶的400元不并入當(dāng)月工資、薪金，直接以400元對(duì)應(yīng)個(gè)人所得稅工資、薪金所得稅率表的適用稅率計(jì)算應(yīng)扣繳的稅款。

（三）企業(yè)繳費(fèi)不能歸屬個(gè)人部分的稅務(wù)處理：應(yīng)退還已經(jīng)扣繳的個(gè)人所得稅

國(guó)稅函[2009]694號(hào)的第三條規(guī)定：“對(duì)因年金設(shè)置條件導(dǎo)致的已經(jīng)計(jì)入個(gè)人賬戶的企業(yè)繳費(fèi)不能歸屬個(gè)人的部分，其已扣繳的個(gè)人所得稅應(yīng)予以退還。具體計(jì)算公式如下：

應(yīng)退稅款=企業(yè)繳費(fèi)已納稅款x（1－實(shí)際領(lǐng)取企業(yè)繳費(fèi)／已納稅企業(yè)繳費(fèi)的累計(jì)額）

參加年金計(jì)劃的個(gè)人在辦理退稅時(shí)，應(yīng)持居民身份證、企業(yè)以前月度申報(bào)的含有個(gè)人明細(xì)信

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