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轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應稅營業(yè)額的稽查(一)

（一）應稅營業(yè)額的確定

納稅人銷售不動產(chǎn)的營業(yè)額，是購買者支付給納稅人的全部價款和價外費用（含貨幣、貨物或其他經(jīng)營利益）。由于營業(yè)額是以人民幣形式體現(xiàn)的，因而，無論納稅人收到的是貨物或取得的是其他經(jīng)濟利益，都應按規(guī)定折算成人民幣，計繳營業(yè)稅。

在確定營業(yè)稅的計稅依據(jù)時，應注意以下幾個方面的問題。

1.代收代付費用的處理。房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售商品房時，要代當?shù)卣坝嘘P部門收取一些資金，如代市政府收取市政建設費，代郵政部門收取郵政通訊配套費等。對此類代收資金及費用，房地產(chǎn)開發(fā)公司并不作為自己的營業(yè)收入，而是作為代收費用處理，將全額轉(zhuǎn)交有關部門。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》中關于“營業(yè)稅營業(yè)額為納稅人從對方所取得的全部價款和價外費用”的規(guī)定，對此類代收費，無論其財務上如何核算，均應全部作為銷售不動產(chǎn)的營業(yè)額計征營業(yè)稅。

2.合作建房營業(yè)稅計征依據(jù)的確定。合作建房的方式有兩種，一是純粹的“以物易物”，二是貨幣資金與土地使用權合股。

（1）“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換。具體的交換方式也有兩種：以房換地，以地換房；租地建房，以房抵租。

①以房換地的營業(yè)額的確定。例如甲方投資1200萬元在乙方提供的土地上建造房屋，房屋建成后按協(xié)議甲與乙按6：4的比例分配房屋。由此可以推知，乙方提供的土地使用權價值為800萬元。房屋建成后，其價值為甲方投資的1200萬元再加上乙方提供的土地使用權價值800萬元，合計為2000萬元。雙方按6：4的比例分配房屋，分別取得1200萬元和800萬元，從表面上看雙方均未獲得任何增值價值。但分析其內(nèi)涵可以發(fā)現(xiàn)，甲方取得的1200萬元是由720萬元（1200x 60％）的房屋價值和480萬元（800x 60％）的土地使用權價值組成的；乙方取得的800萬元是由480萬元（1200x40％）的房屋價值和320萬元（800x40％）的土地使用權價值組成的。其實質(zhì)是建房單位甲用價值480萬元的房屋換取了有土地使用權單位乙價值480萬元的土地使用權，即發(fā)生了銷售不動產(chǎn)和有償轉(zhuǎn)讓土地使用權的行為。那么，建房單位甲應以480萬元作為銷售不動產(chǎn)的計稅依據(jù)，土地使用權的提供方乙應以480萬元作為有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的計稅依據(jù)。

②以出租土地使用權換取房屋所有權應稅營業(yè)額的確定。例如甲方租用乙方土地使用權若干年，由甲方在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，甲方將所建建筑物連同土地使用權一并歸還乙方。在這一經(jīng)營過程中，甲方是以建筑物為代價換得若干年使用權，乙方是以出租土地使用權為代價換取建筑物。則甲方發(fā)生了銷售不動產(chǎn)行為，對其按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅；乙方發(fā)生了出租土地使用權的行為，對其按“服務業(yè)--租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。營業(yè)額按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條的規(guī)定核定。

（2）甲方以貨幣資金，乙方以土地使用權合股，成立合營企業(yè)，合作建房。以此種形式的合作建房，要視具體情況確定如何征稅：

①房屋建成后，如果雙方采取風險共擔，利潤共享的分配方式，按照營業(yè)稅“以無形資產(chǎn)投資入股，參與投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，對乙方向合營企業(yè)提供的土地使用權，視為投資入股，不征其營業(yè)稅；只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)征稅；對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。

②房屋建成后，乙方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤，則不屬于營業(yè)稅所稱的“投資入股不征營業(yè)稅”的行為，而屬于乙方將土地使用權轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為，那么對乙方取得的固定利潤或從銷售收入中按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)--轉(zhuǎn)讓土地使用權”稅目征收營業(yè)稅；對合營企業(yè)則以全部房屋的銷售收入按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

③如果房屋建成后，雙方按一定比例分配房屋，則此種經(jīng)營行為，也未構成營業(yè)稅所稱的“無形資產(chǎn)投資入股，共同承擔風險，不征營業(yè)稅”的行為。因此，首先對乙方向合營企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)--轉(zhuǎn)讓土地使用權”稅目征稅，其營業(yè)額按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條的規(guī)定核定；其次，對合營企業(yè)的房屋，在分配給甲、乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產(chǎn)”征稅。

（一）應稅營業(yè)額的確定

納稅人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的營業(yè)額，是受讓方支付給納稅人的全部貨幣、貨物和其他經(jīng)濟利益。由于稅款都是以人民幣形式體現(xiàn)的，因此，無論納稅人收到的是貨物還是其他經(jīng)濟利益，都應折合成人民幣計入營業(yè)額。

對轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)計稅依據(jù)的確定，應注意以下幾個問題：

1.納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權，一般以實際實現(xiàn)的營業(yè)額作為計稅依據(jù)，但對納稅人采用預收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權的，按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十八條規(guī)定，其納稅義務的發(fā)生時間為收到預收款的當天。因此，其收到的預收款（包括預收定金），也是營業(yè)稅的計稅依據(jù)。納稅人在發(fā)生納稅義務后，其當月應納稅款是以當月收到的預收款為營業(yè)額計算出來的，而不應是以全部交易價款為營業(yè)額計算出來的。若交易雙方結算后，出讓方未收到價款，在計稅時仍不能將未收到的價款從已確認的營業(yè)收入中剔除。另外，如果采用預收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權，其預收款大于量后受讓方結算的價款，其超過部分的已征稅款應予以退還。如果轉(zhuǎn)讓方采用紅字直接沖抵“預收款”貸方科目的，可以在以后的預收款營業(yè)額中沖抵。

2.以地換房的情況下，表面上看，沒有取得收入或增加財產(chǎn)價值，但實質(zhì)上發(fā)生了有償轉(zhuǎn)讓土地使用權的行為，其轉(zhuǎn)讓額即為營業(yè)稅的計稅依據(jù)。例如擁有土地使用權的單位，以土地使用權換取房屋，由房屋建造者提供1000萬資金，合作建房。房屋建成后雙方以5：5的比例分成，分配住房。由此可以推知，土地使用權的無形資產(chǎn)價值為1000萬。建成后該房屋的價值等于1000萬的投資再加上房屋所占土地使用權價值1000萬，合計為2000萬。雙方按5：5的比例分配房屋，各取得1000萬，表面上看沒有取得任何增加的財產(chǎn)價值。但雙方所擁有的1000萬財產(chǎn)是由500萬的房屋和500萬的土地使用權組成的，與原各自擁有的1000萬財產(chǎn)相比較，內(nèi)涵發(fā)生了變化。其實質(zhì)是擁有土地使用權的單位，用500萬的土地使用權與建房單位換取了500萬的房屋，即發(fā)生了有償轉(zhuǎn)讓土地使用權的行為，其轉(zhuǎn)讓額，即營業(yè)額為500萬元。

3.中外合作建房營業(yè)稅計稅依據(jù)的確定。中方將獲得土地與外方合作，辦理土地使用權轉(zhuǎn)移后，不論是按建成后的商品房分配原面積，還是按商品房銷售后的收入進行分配，均不符合現(xiàn)行政策關于“以無形資產(chǎn)投資入股、參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定。因此，應按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)--轉(zhuǎn)讓土地使用權”稅目征收營業(yè)稅；外方提前支付給中方的前期工程仨通一平）的開發(fā)費用，視為中方以預收款方式取得的營業(yè)收入，按轉(zhuǎn)讓土地使用權計算征收營業(yè)稅；對中方定期獲得的固定利潤視為轉(zhuǎn)讓土地使用權所取得的收入，計算征收營業(yè)稅。

（二）營業(yè)稅會計處理

從事轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的單位包括企業(yè)、事業(yè)單位和個人。在企業(yè)中，很多類型企業(yè)都可以轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，如工業(yè)、商業(yè)、施工、旅游、飲食企業(yè)等。因此，對于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)而繳納營業(yè)稅的會計處理也就有所不同。各類企業(yè)應執(zhí)行相應的企業(yè)會計制度。如工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的收入作為“其他業(yè)務收入”，有關的支出包括應納營業(yè)稅，也就作為“其他業(yè)務支出”，而不能列入正常的“產(chǎn)品銷售稅

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