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現(xiàn)行捐贈行為相關(guān)稅收政策(一)

一、捐贈行為稅收限制性條款的來源

在我國現(xiàn)行稅制中，除了散見于各稅種中屬于公益、救濟(jì)性質(zhì)的稅收減免條款外，多數(shù)捐贈行為屬于應(yīng)稅范圍。如《增值稅暫行條例》將捐贈方無償贈送他人的行為視同銷售處理；《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定捐贈方非公益、救濟(jì)性捐贈不得在稅前扣除；國稅發(fā)[2003]45號文件規(guī)定受捐方接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，均須并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。盡管如此，對公益、救濟(jì)性捐贈行為的稅收優(yōu)惠政策卻不斷地出現(xiàn)在各種文件中，享受不同級次公益性捐贈減免稅優(yōu)惠的基金會，社會團(tuán)體日益增多。這一方面說明我國慈善、公益事業(yè)的日益發(fā)展和成熟；另一方面，資格審批、差別優(yōu)惠，也增加了政策理解和操作的難度。

值得注意的是，公益、救濟(jì)性捐贈行為享受稅收優(yōu)惠的實現(xiàn)，除了在受捐對象、捐贈范圍等實體方面有所限制外，稅法對捐贈的形式方面做出了程序性的約束。如個體工商戶進(jìn)行的公益性捐贈，如果采取的是直接向受益人捐贈的方式，不能從應(yīng)納稅所得額中扣除。

這些限制性條款的存在，來源于以下原因：一是在捐贈動機(jī)的判定上，捐贈行為本身具有模糊性。捐贈行為既可以演變成一種“準(zhǔn)銷售”行為，也可以演變成財產(chǎn)“合法”轉(zhuǎn)移的一種避稅手段。二是捐贈行為遍及各個行業(yè)，涉及各類納稅人，政策的寬泛、管理不力很可能造成對主體稅種稅基的侵蝕。所以，為保障公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策的實施效果，必須有相應(yīng)的限制性條款相配套。

二、應(yīng)稅捐贈行為的政策界限

捐贈行為應(yīng)稅的政策界限，可以依據(jù)流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅和行為稅的劃分分類進(jìn)行說明。

（一）流轉(zhuǎn)稅

從流轉(zhuǎn)稅各稅種看，幾乎每個稅種都列入了劃分捐贈與銷售界線的條款。如《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定單位或個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人的，視同銷售貨物：《消費稅暫行條例》及其實施細(xì)則規(guī)定納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，用于饋贈的，列入“用于其他方面”的應(yīng)稅范圍；而《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》則規(guī)定將不動產(chǎn)無償贈送他人，視同銷售不動產(chǎn)；《進(jìn)出口關(guān)稅條例》規(guī)定，除外國政府、國際組織無償贈送的物資，以及其他文件規(guī)定可以免征關(guān)稅外，其他捐贈均屬應(yīng)稅范圍。

（二）所得稅

《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細(xì)則規(guī)定的應(yīng)稅范圍有三個層次：一是非公益、救濟(jì)性的捐贈，不得從應(yīng)納稅所得額中扣除；二是超過國家規(guī)定允許扣除的公益、救濟(jì)性捐贈，也不得從應(yīng)納稅所得額中扣除；三是即使是通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育、民政、慈善、醫(yī)療、環(huán)保、宣傳、文化、科技事業(yè)、青少年活動場所、老年服務(wù)機(jī)構(gòu)等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，如果是納稅人直接向受捐人捐贈的，也不允許從應(yīng)納稅所得額中扣除。

個人所得稅也基本沿用了以上規(guī)定的慣例，而外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅則沒有以上第二層次扣除比例的限制。《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》規(guī)定，用于中國境內(nèi)公益、救濟(jì)性質(zhì)以外的捐贈不得列入成本、費用和損失。公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈是指通過中國境內(nèi)的非營利社會團(tuán)體或國家機(jī)關(guān)向教育、民政、紅十字等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，不包括直接向受益人的捐贈。

（三）財產(chǎn)行為稅

財產(chǎn)行為稅主要涉及契稅、土地增值稅和印花稅。《契稅暫行條例》規(guī)定，土地使用權(quán)贈與、房屋贈與，承受的單位和個人均為契稅的納稅義務(wù)人。而土地增值稅除了財稅[1995]48號文件規(guī)定的兩種房地產(chǎn)贈與行為外，其他贈與行為都應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。印花稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，除了財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)免征印花稅外，產(chǎn)權(quán)的贈與所立的書據(jù)為應(yīng)稅稅目。

三、捐贈行為的稅收優(yōu)惠政策框架

納稅人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)進(jìn)行的公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈，各種稅收法規(guī)都給予了不同程度的稅收優(yōu)惠。下面分稅種進(jìn)行介紹。

（一）企業(yè)所得稅

在捐贈行為的企業(yè)所得稅優(yōu)惠上，存在著部分免稅、全額免稅的情況。

1.部分免稅。目前享受部分免稅優(yōu)惠政策的，按應(yīng)納稅所得額稅前扣除的比例上限，可以分為1.5%、3%、10%三種。

*9種，金融、保險企業(yè)用于公益、救濟(jì)性的捐贈扣除的比例不能超過企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的1.5%。

第二種，企業(yè)所得稅納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位用于公益、救濟(jì)性以及文化事業(yè)的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，也準(zhǔn)予扣除。目前經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批適用此條規(guī)定的受贈單位有：中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災(zāi)委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進(jìn)會、聯(lián)合國兒童基金組織、中國青年志愿者協(xié)會、中華綠化基金會、中國之友研究基金會、光華科技基金會、中國文學(xué)藝術(shù)基金會、中國聽力醫(yī)學(xué)發(fā)展基金會、中國人口福利基金會、中華社會文化發(fā)展基金會（除宣傳文化事業(yè)外的其他公益、救濟(jì)性捐贈）、中國婦女發(fā)展基金會、中國光彩事業(yè)促進(jìn)會、中國癌癥研究基金會、中華環(huán)境保護(hù)基金、中國初級衛(wèi)生保健基金會、中華國際科學(xué)交流基金會、閻寶航教育基金會、中華民族團(tuán)結(jié)進(jìn)步協(xié)會、中國高級檢察官教育基金會、民政部緊急救援促進(jìn)中心、香江社會救助基金會、中國經(jīng)濟(jì)改革研究基金會、中國金融教育發(fā)展基金會、中國國際民間組織合作促進(jìn)會、中國社會工作協(xié)會孤殘兒童救助基金管理委員會、中國發(fā)展研究基金會、陳嘉庚科學(xué)獎基金會、中國友好和平發(fā)展基金會、中華文學(xué)基金會、中華農(nóng)業(yè)科教基金會、中國少年兒童文化藝術(shù)基金會和中國公安英烈基金會。

第三種，適用10%扣除上限的主要有兩種情況：一是企業(yè)等社會力量通過中華社會文化發(fā)展基金會對國家重點交響樂團(tuán)、芭蕾舞團(tuán)、歌劇團(tuán)、京劇團(tuán)和其他民族藝術(shù)表演團(tuán)體的捐贈，對公益性的圖書館、博物館、科技館、美術(shù)館、革命歷史紀(jì)念館的捐贈，對重點文物保護(hù)單位的捐贈，對文化行政管理部門所屬的非生產(chǎn)經(jīng)營性的文化館或群眾藝術(shù)館接受的社會公益性活動，項目和文化設(shè)施等方面的捐贈，企業(yè)所得稅納稅人捐贈額在年度應(yīng)納稅所得額10%以內(nèi)的部分，可在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。二是對企事業(yè)單位、社會團(tuán)體按照《捐贈法》的規(guī)定，通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向科技館、自然博物館、對公眾開放的天文館（站、臺）和氣象臺（站）、地震臺（站）、高等院校和科研機(jī)構(gòu)對公眾開放的科普基地的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額10%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。

2.全額免稅。享受全額免稅優(yōu)惠政策的主要有以下幾種情形：

一是納稅人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育事業(yè)、農(nóng)村義務(wù)教育、紅十字會事業(yè)、公益性青少年活動場所（其中包括新建）和福利性、非營利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)的捐贈，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前全額扣除；向中華健康快車基金會、孫冶方經(jīng)濟(jì)科學(xué)基金會、中華慈善總會、中國法律援助基金會、中華見義勇為基金會的捐贈，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前全額扣除；通過宋慶齡基金會、中國福利會、中國殘疾人福利基金會、中國扶貧基金會、中國煤礦塵肺病治療基金會、中華環(huán)境保護(hù)基金會、中國老齡事業(yè)發(fā)展基金會、中國華文教育基金會、中國綠化基金會、中國婦女發(fā)展基金會、中國關(guān)心下一代健康體育基金會、中國生物多樣性保護(hù)基金會、中國兒童少年基金會、中國光彩事業(yè)基金會、中國醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展基金會和中國教育發(fā)展基金會用于公益救濟(jì)性的捐贈，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅前全額扣除。

二是納稅人

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