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跨年度勞務(wù)收入的會計及稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十五條規(guī)定，提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀、文化體育、科學研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的收入。

提供勞務(wù)的劃分標準有多種，為便于會計核算，一般以提供勞務(wù)是否跨年度作為劃分標準，分為不跨年度勞務(wù)和跨年度勞務(wù)。不跨年度的勞務(wù)，是指提供勞務(wù)的交易的開始和完成均在同一個年度；跨年度勞務(wù)，是指提供勞務(wù)的交易的開始和完成分屬不同年度。

由于企業(yè)會計準則和《企業(yè)所得稅法》對不跨年度勞務(wù)收入的確認是一致的，所以，本文就跨年度勞務(wù)收入在會計與稅務(wù)上的處理差異進行分析。

會計處理

一、提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計。

《企業(yè)會計準則---收入》規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當采用完工百分比法確認提供勞務(wù)收入。完工百分比法，是指按照勞務(wù)交易的完工進度確認收入和費用的方法。

企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完工程度，可以選用下列方法：1.已完工作的測量；2.已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例；3.已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。

企業(yè)應(yīng)當按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定提供勞務(wù)收入總額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務(wù)收入后的金額，確認當期提供勞務(wù)收入。同時，按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)當期勞務(wù)成本。

二、提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能夠可靠估計。

企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計的，應(yīng)當分別下列情況處理：

1.如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償?shù)模瑧?yīng)按照已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認提供勞務(wù)收入。同時，按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本，不確認利潤。

2. 如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計只能部分地得到補償?shù)模瑧?yīng)按能夠得到補償?shù)膭趧?wù)成本金額確認收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本，作為當期費用，確認的收入金額小于已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本的金額，確認為當期損失。

3.如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計全部不能得到補償?shù)模瑧?yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本確認為當期費用，不確認收入。

稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)提供的勞務(wù)如果持續(xù)時間超過12個月，則不論提供勞務(wù)交易的結(jié)果是否能夠可靠估計，一律采取完工百分比法確認收入實現(xiàn)。而會計準則沒有持續(xù)時間12個月的規(guī)定，對于持續(xù)時間超過12個月的勞務(wù)提供，也要按照提供勞務(wù)交易的結(jié)果是否能夠可靠估計，判斷是否采取完工百分比法確認收入。

一、完成工作量的處理。

例1：A公司于2008年11月受托為B公司培訓一批學員，培訓期6個月，11月1日開學。雙方簽訂了培訓協(xié)議，B公司應(yīng)支付培訓費總額為6萬元，分3次支付，每期支付2萬元，即*9次在開學時預(yù)付；第二次在培訓期中間，即2009年2月支付；第三次在培訓結(jié)束時支付。B公司已在11月1日預(yù)付*9期款項。

2008年12月31日，A公司得知B公司當年效益不好，經(jīng)營發(fā)生困難，對后兩次的培訓費能否收回沒有把握。因此，A公司只將已經(jīng)發(fā)生的培訓費3萬元（假定均為培訓人員工資費）中能夠得到補償?shù)牟糠郑?萬元）確認收入，并將發(fā)生的3萬元成本全部確認為當年費用。

（一）會計處理（單位：萬元，下同）

1. 2008年11月1日，收到B公司預(yù)付的培訓費

借：銀行存款　　　　 2

貸：預(yù)收賬款　　　 2。

2. 發(fā)生成本

借：勞務(wù)成本　　　　 3

貸：應(yīng)付職工薪酬　 3。

3. 2008年12月31日，確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：預(yù)收賬款　　　　 2

貸：主營業(yè)務(wù)收入　 2

借：主營業(yè)務(wù)成本　　 3

貸：勞務(wù)成本　　　3。

2009年2月應(yīng)收的培訓費2萬元和2009年4月應(yīng)收的培訓費2萬元，由于B公司經(jīng)營發(fā)生困難沒有收到，A公司在會計上不作收入處理。

（二）稅務(wù)處理

A公司2008年應(yīng)確認收入2萬元。由于該公司提供的勞務(wù)持續(xù)時間超過12個月，2009年應(yīng)確認收入4萬元（2＋2）。

二、完工進度的處理。

例2：甲企業(yè)接受乙企業(yè)一項產(chǎn)品的安裝任務(wù)，工期自2009年11月1日~2010年1月31日，合同總金額為50萬元。根據(jù)合同規(guī)定的工程進度，*9年完成總工程的60%，第二年完成剩余的40%。合同約定乙企業(yè)2009年11月1日付款30萬元，余款20萬元待工程結(jié)束后付清。

*9年末，甲企業(yè)按規(guī)定的工程進度順利完成了工程任務(wù)，實際發(fā)生成本24萬元（以后還會發(fā)生多少成本無法估計）。但得知乙企業(yè)由于經(jīng)營管理不善，可能無力支付應(yīng)付的30萬元工程款時，甲企業(yè)經(jīng)過多方努力，在*9年底收回工程款20萬元。

（一）會計處理

由于甲企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，勞務(wù)交易的結(jié)果不能夠可靠地估計，不能采用完工百分比法確認收入，只能按實際得到補償?shù)膭趧?wù)成本20萬元確認收入，按實際發(fā)生的成本結(jié)轉(zhuǎn)。

借：預(yù)收賬款　　　　 20

貸：主營業(yè)務(wù)收入　 20

借：主營業(yè)務(wù)成本　　 24

貸：勞務(wù)成本　　　24。

（二）稅務(wù)處理

由于該工程持續(xù)時間超過12月，按稅法規(guī)定采用完工百分比法確認收入，在確認2009年的收入時，按規(guī)定的工程進度的60%確認收入，勞務(wù)收入為30萬元（50x60%）。

由此可見，企業(yè)會計準則和《企業(yè)所得稅法》對跨年度勞務(wù)收入的確認在會計與稅務(wù)的處理上是有差異的。企業(yè)會計準則對跨年度勞務(wù)收入確認的規(guī)定遵循了謹慎性原則，但稅法不承認謹慎性原則，因為企業(yè)所存在的經(jīng)營風險與國家無關(guān)，國家不可能替企業(yè)承擔這種經(jīng)營風險，只要企業(yè)提供的勞務(wù)持續(xù)時間超過12個月，則不論提供勞務(wù)交易的結(jié)果是否能夠可靠估計，一律按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

企業(yè)提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計的業(yè)務(wù)，當勞務(wù)成本不能補償時，須經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核定損失方可扣除。

在銷售商品同時提供勞務(wù)的情況下，企業(yè)與其他企業(yè)簽訂了合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應(yīng)當將銷售商品的部分作為商品銷售處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應(yīng)當將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為商品銷售處理。

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