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會計報表的十種操縱方式及審計對策

操縱方式：自然人名下的民營企業(yè)，常以自然人控股的方式持有旗下的各家公司，但自然人是沒有報表合并的責(zé)任的，部分合并報表“嫌貧愛富”，僅選擇合并有利潤的企業(yè)，而隱藏部分虧損、以及資不抵債的公司；或者只合并部分企業(yè)的利潤表，不合并資產(chǎn)負(fù)債表等，使所謂“合并報表”展現(xiàn)得優(yōu)良。

審計對策：對財務(wù)報表首先要關(guān)注企業(yè)報表的合并范圍。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，除本公司財務(wù)報表外，若目標(biāo)公司有子公司或能對其施加控制的公司，除該公司在清理、破產(chǎn)或不能控制外，都應(yīng)在編制合并財務(wù)報表時，將全部子公司納入合并范圍，不得從隱藏虧損等角度出發(fā)而選擇性地合并。

“乾坤大挪移”--轉(zhuǎn)移現(xiàn)金流科目

操縱方式：現(xiàn)金流和稅收是企業(yè)較難做假的兩大科目，也是盡職調(diào)查所關(guān)注的重點。企業(yè)的收入容易虛增，但現(xiàn)金流量表受期初、期末的真實貨幣資金數(shù)影響，較難操縱?！敖?jīng)營活動現(xiàn)金凈流”是較為重要的考核指標(biāo)，因為它反映了企業(yè)通過正常經(jīng)營獲得的償債能力，因此，一些企業(yè)將部分明明屬于“融資”甚至“投資”的現(xiàn)金流入，轉(zhuǎn)入到經(jīng)營活動現(xiàn)金流入中，虛增企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流。

審計對策：(1)企業(yè)的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入應(yīng)該等于：當(dāng)期營業(yè)收入數(shù)+應(yīng)收賬款減少數(shù)-應(yīng)收賬款增加數(shù)+預(yù)收賬款增加數(shù)-預(yù)收賬款減少數(shù)。如若不等，應(yīng)詢問其原因。(2)關(guān)注“其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金流入”，此處一般是營業(yè)外收入，不應(yīng)該太大。若數(shù)額過大，應(yīng)詢問其構(gòu)成，以判斷是否是從投、融資流入中轉(zhuǎn)入。

“賬外設(shè)賬”--私藏“小金庫”或借貸款

操縱方式：國家三令五申嚴(yán)令禁止賬外設(shè)賬，但總有一些企業(yè)采用虛列費用等多種方式，套取資金，另行設(shè)賬，以記錄不法經(jīng)濟(jì)活動。主要方式有：賬外現(xiàn)金賬和銀行存款賬，即“小金庫”賬；賬外資產(chǎn)賬，即“小倉”賬；賬外負(fù)債賬，即民間借貸而來的資金，再通過股東借款形式進(jìn)行轉(zhuǎn)移；賬外成本、權(quán)益，利潤賬等。

審計對策：通過對報表科目之間的勾稽關(guān)系、往來款的分析，對交易對手實際控制人、財務(wù)人員進(jìn)行訪談等方法發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡，結(jié)合企業(yè)所在行業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險、企業(yè)的控制環(huán)境、管理當(dāng)局的誠信程度來綜合分析。

“寅吃卯糧”--通過應(yīng)收款掛賬虛增收入

操縱方式：通過應(yīng)收款掛賬的方式虛增企業(yè)收入；通過以收據(jù)代替發(fā)票這種手法來偷逃稅款。

審計對策：對于企業(yè)的此種操縱方式，可以通過抽取企業(yè)某月記錄收支的主賬戶的銀行流水單，取得納稅申報表，倒算稅率和收入的比例關(guān)系。特別是對于房地產(chǎn)企業(yè)，還可以通過網(wǎng)簽核實去化率的真實性等方式驗證。

“變相融資”--以售后返租等方式促銷

操縱方式：在房地產(chǎn)商鋪銷售中，通過承諾未來幾年的年化收益，實現(xiàn)變相融資的目的。為規(guī)避相關(guān)法規(guī)的限制，一般采取項目公司簽署售房合同，同時由關(guān)聯(lián)的物業(yè)管理公司簽署一份委托經(jīng)營合同，在此合同中承諾每年的租金回報，來達(dá)到快速銷售的目的，使前期收款金額大，但實際導(dǎo)致企業(yè)層面未來的償付義務(wù)加重，構(gòu)成企業(yè)層面整體或有負(fù)債，在償還期內(nèi)也有償付義務(wù)。商鋪售后包租投資風(fēng)險極大，在漫長的包租期中業(yè)主包租租金回報并無保障。

一些開發(fā)商會在收到購房款后轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，導(dǎo)致商鋪很難正常運營，購房者無法正常收到租金，甚至有的項目通過售后包租進(jìn)行非法集資。根據(jù)《商品房銷售管理辦法》第十一條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得采取返本銷售或者變相返本銷售的方式銷售商品房；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工商品房。

風(fēng)險隱患：一是可能存在欺詐，開發(fā)商在以所開發(fā)的商品房屋為擔(dān)保取得銀行貸款的同時，向購房者銷售該項目后，有的甚至是攜款逃匿；二是開發(fā)商融資或變相融資后，將資金挪用到別的項目上，一旦項目運作的某一環(huán)節(jié)出問題，會導(dǎo)致資金鏈斷裂；三是項目建成后經(jīng)營不善，無法達(dá)到預(yù)期的收益水平，沒有現(xiàn)金流兌付等。

審計對策：售后返租本身是一種促銷方式，在本身合規(guī)前提下，不能影響審計方對資產(chǎn)售價的判斷。(1)通過明訪、暗訪售樓部，電話咨詢，查詢網(wǎng)上推介信息，了解是否存在上述情況。(2)若存在，查看周邊可比樓盤的售價，了解去除售后反租這部分虛高部分后，真實的售價和資產(chǎn)價值。

“打腫臉充胖子”--通過評估等方式虛增資產(chǎn)

操縱方式：包括直接虛增土地成本和通過評估增值增加資產(chǎn)價值、通過虛增投入的方式增大自有資金投入比例，同時夸大自身資產(chǎn)數(shù)額。

審計對策：(1)土地款，取得土地成交確認(rèn)書、出讓合同、土地款支付憑證和相應(yīng)的稅費完稅憑證，匯總加計總金額應(yīng)與入賬金額一致。參照對比周圍類似容積率、用途的土地的成交價格，評價土地評估價值的合理性。(2)工程款，取得項目總包合同項下的三方(施工方、業(yè)主方、監(jiān)理方)簽章確認(rèn)的工程進(jìn)度表，查看對應(yīng)的存貨科目是否按照施工合同約定結(jié)算工程進(jìn)度并按照結(jié)算工程進(jìn)度和未付款的差額確認(rèn)應(yīng)付賬款。(3)形象進(jìn)度：核實可行性研究報告的總投入與對應(yīng)期數(shù)的目前投入比例關(guān)系，是否符合項目的形象進(jìn)度；核實工程計劃進(jìn)度表和現(xiàn)場實際進(jìn)度表是否相符。取得*7的三方的工程進(jìn)度確認(rèn)單，和已付的工程款票據(jù)核對，核實未付部分是否計入了應(yīng)付工程款，核實大額的工程款支付憑證與目前計入存貨的金額是否一致。

“左手倒右手”--通過關(guān)聯(lián)企業(yè)交易轉(zhuǎn)移資金

操縱方式：對于成立后的房地產(chǎn)信托，企業(yè)的施工總包方可能是企業(yè)的關(guān)聯(lián)方或長期友好合作方，在用款審批時，可以通過施工方轉(zhuǎn)移信托款，以付工程款的形式轉(zhuǎn)移資金，用于其它用途。

審計對策：了解企業(yè)的施工方是否有表面關(guān)聯(lián)關(guān)系和背后的私人關(guān)系，確保資金的有效使用，不得挪用。

“藏污納垢”--往來賬中放置大額民間借貸

操縱方式：其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款這兩個會計科目分屬資產(chǎn)及負(fù)債科目，常被稱為報表里的“垃圾桶”，很多虛假、難以正常安置的科目都被轉(zhuǎn)入這兩個科目中，一些民間不合法借貸也易出現(xiàn)在此，對其過于龐大的數(shù)額應(yīng)格外小心。當(dāng)然更多時候是不會入賬，或只入到自然人股東賬上，自然人股東再借入企業(yè)。

此外，企業(yè)也會利用“其他應(yīng)收款”來虛列費用，一些成本費用不是直接計入當(dāng)期損益，而是作為“其他應(yīng)收款”長期掛賬以此虛增利潤。還有企業(yè)直接通過應(yīng)收、應(yīng)付款長期掛賬，購銷雙方彼此漁利，實際已構(gòu)成一筆有息拆借。

審計對策：(1)取得其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款這兩個會計科目的明細(xì)，查看是否有重大、難以解釋科目，如工會款、對自然人的大額款項等等，是否因民間借貸產(chǎn)生。(2)是否有同時對某單位的其他應(yīng)收、其他應(yīng)付未抵消，以此虛增負(fù)債。(3)查看長期掛賬的原因，追蹤至其發(fā)生時的原始憑證，以確定其真實性。

“假股真?zhèn)?-通過資本公積放置民間借資款

操縱方式：部分民營企業(yè)，對于所有者權(quán)益中的股本較小、而資本公積較大的情況，一般會解釋為股東為避稅和減資方便，以資本公積投入，但部分企業(yè)實際為民間集資、聯(lián)建方的借貸投入。但這不僅不是企業(yè)的一筆權(quán)益，反而是一筆負(fù)債。

審計對策：(1)查看股東投入憑證、銀行進(jìn)賬單，確定表面的資金來源是股東形式上投入。(2)通過與股東或管理層當(dāng)面溝通、其他渠道的綜合調(diào)查，了解股東是否有此實力投入上述資金，其投入的資金來源和資產(chǎn)產(chǎn)生方式。(3)若對上述調(diào)查產(chǎn)生懷疑的，應(yīng)委托律師調(diào)查當(dāng)?shù)厝谫Y環(huán)境、股東的個人真實資產(chǎn)情況、是否有民間借貸在公安機(jī)關(guān)立案等。

“混淆使用”--成本法、權(quán)益法混用以虛增利潤和資產(chǎn)

操縱方式：有些投資企業(yè)，對被投資單位擁有控股權(quán)，但其收到被投資單位分來的現(xiàn)金股利時，卻以成本法核算，轉(zhuǎn)入了投資收益，造成虛增利潤。

審計對策：根據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，企業(yè)對外投資比例達(dá)到被投資企業(yè)所有者權(quán)益的20%以上的，應(yīng)采用權(quán)益法核算，當(dāng)收到應(yīng)分得的股利時，應(yīng)沖減“長期股權(quán)投資”科目。一些企業(yè)為了完成利潤計劃，將收到的股利直接增加為投資收益。對此，注冊會計師應(yīng)予以調(diào)減。

應(yīng)該說，擁有幾套賬、幾份報表的企業(yè)也較常見，而向信托融資的企業(yè)往往有操縱會計報表的主觀動機(jī)。

筆者建議，首先，審計人員應(yīng)該從對委托人盡職盡責(zé)、對公司負(fù)責(zé)的角度出發(fā)，在盡職調(diào)查中應(yīng)抱著審慎懷疑的態(tài)度，對交易對手財務(wù)報表的真實性和背后反映的商業(yè)性進(jìn)行分析，通過對財務(wù)報表的解讀，真正了解企業(yè)實力和資產(chǎn)狀況，為委托人、為公司把好關(guān)，真正做到盡職盡責(zé)，擔(dān)負(fù)起“受人之托、代人理財”的受托責(zé)任。另一方面，企業(yè)負(fù)責(zé)人的履歷背景、經(jīng)營能力、執(zhí)業(yè)行為甚至個人品性對于判斷項目風(fēng)險的意義較大，對此，審計人員應(yīng)結(jié)合起來對報表進(jìn)行分析。

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