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房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)涉稅會(huì)計(jì)處理(一)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是以營(yíng)利為目的，從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，房地產(chǎn)通常以土地、建筑物及房地合一等三種形態(tài)存在。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有高投入、高風(fēng)險(xiǎn)、回報(bào)周期長(zhǎng)、綜合性強(qiáng)、關(guān)聯(lián)效應(yīng)大等特征，銷售方式一般包括現(xiàn)房銷售、期房銷售，當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍采用期房銷售方式。所謂期房銷售是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從取得商品房預(yù)售許可證開始至取得房地產(chǎn)權(quán)證大產(chǎn)證為止，將正在建設(shè)中的商品房預(yù)先出售給購(gòu)買人，并向購(gòu)買人收取定金或房款的行為。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)房銷售業(yè)務(wù)的處理方法，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定是一致的；而期房銷售業(yè)務(wù)的處理方法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定有所不同，致使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理上存在著很大的差異。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要采用預(yù)售制度，故本文只討論期房銷售業(yè)務(wù)涉稅會(huì)計(jì)處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房屋時(shí)涉及的稅種主要有營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期房銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期房銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：由于企業(yè)銷售商品不滿足收入確認(rèn)條件，當(dāng)收到預(yù)售款時(shí)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，等預(yù)售房屋竣工并交付給購(gòu)買方時(shí)，再確認(rèn)收入。即收到期房房款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目；房屋竣工并交付給購(gòu)買方時(shí)，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”科目。

例：C市M房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，具有二級(jí)開發(fā)資質(zhì)，2007年2月新開工建設(shè)S樓盤，該項(xiàng)目占地面積90畝（約60000平米），規(guī)劃許可建筑面積為200000平米，共13棟高層普通住宅，分三期建設(shè)（其中第1期建設(shè)10-13號(hào)樓共60000平米、第二期建設(shè)6-9號(hào)樓共60000平米、第三期建設(shè)1－5號(hào)樓共80000平米）。2007年5月10日取得第1期建設(shè)的預(yù)售許可證，M公司根據(jù)前期客戶儲(chǔ)備情況決定于5月16日開盤銷售，開盤當(dāng)日即熱銷70％，取得收入20000萬(wàn)元，截至10月30日一期房源全部銷售完畢共取得預(yù)售收入30000萬(wàn)元。M公司根據(jù)市場(chǎng)需求情況，決定于2007年12月開始進(jìn)行二期建設(shè)，并于2008年4月5日取得第2期的預(yù)售許可證，同時(shí)開始進(jìn)行二期的預(yù)售，截至2008年8月二期房源銷售完畢并取得預(yù)售收入33000萬(wàn)元。鑒于第1、2期的銷售情況，M公司決定于2008年10月開始建設(shè)第3期，并于2009年2月取得第3期預(yù)售許可證，截至6月30日第3期房源全部銷售完畢，并取得48000萬(wàn)元收入。S項(xiàng)目第1期于2008年12月30日竣工交房，第2期于2009年5月31日竣工交房，第3期于2010年6月30日竣工交房，該項(xiàng)目共發(fā)生開發(fā)成本70000萬(wàn)元（其中1期成本20000萬(wàn)元、2期成本21000萬(wàn)元、3期成本29000萬(wàn)元）。2010年10月30日取得稅務(wù)部門土地增值稅清算報(bào)告，該項(xiàng)目清算土地增值稅款為1500萬(wàn)元。土地增值稅預(yù)征比率為1％，所得稅稅率為25％。

M公司2007年取得第1期預(yù)售房款時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 300000000

貸：預(yù)收賬款--S項(xiàng)目--第1期 300000000

2008年、2009年取得預(yù)售房款時(shí)的會(huì)計(jì)分錄同上。

2008年12月第1期竣工交房結(jié)轉(zhuǎn)第1期收入及成本：

借：預(yù)收賬款--S項(xiàng)目--第1期 300000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--S項(xiàng)目--第1期 300000000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本--S項(xiàng)目--第1期 200000000

貸：開發(fā)產(chǎn)品--S項(xiàng)目--第1期 　　　　 200000000

2009年、2010年第2期、第3期竣工交房結(jié)轉(zhuǎn)收入及成本的會(huì)計(jì)分錄同上。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期房銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理

（一）營(yíng)業(yè)稅的處理

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第五條規(guī)定：開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其他納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房屋收到預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)計(jì)算并繳納營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝收到的預(yù)收款項(xiàng)x5％，會(huì)計(jì)分錄為：借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目，同時(shí)計(jì)算城建稅及教育費(fèi)附加，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交城建稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交教育費(fèi)附加”科目。承上例，2007年取得第1期預(yù)售房款時(shí)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅金及附加的會(huì)計(jì)分錄為：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 16500000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 15000000

--應(yīng)交城建稅 1050000

--應(yīng)交教育費(fèi)附加 450000

2008年、2009年取得第2期、第3期預(yù)售房款時(shí)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)分錄同上。

（二）土地增值稅的處理

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅實(shí)行的是四級(jí)超率累進(jìn)稅率，計(jì)算方法是：應(yīng)納稅額＝∑（每級(jí)距的土地增值額x適用稅率）。在實(shí)際工作中，分步計(jì)算比較繁瑣，一般采用速算扣除法計(jì)算，即：土地增值稅稅額＝增值額x適用稅率－扣除項(xiàng)目金額x速算扣除系數(shù)，其中增值額是銷售房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額，扣除項(xiàng)目包括取得土地使用權(quán)支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金、其他扣除項(xiàng)目。為了鼓勵(lì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的發(fā)展，房地產(chǎn)企業(yè)還可以按照取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計(jì)20％扣除。

由以上土地增值稅的計(jì)算方法來(lái)看，房地產(chǎn)企業(yè)要計(jì)算其應(yīng)交的土地增值稅首先要計(jì)算出房地產(chǎn)銷售的增值額，而計(jì)算增值額要先計(jì)算出該房地產(chǎn)可扣除的成本費(fèi)用等扣除項(xiàng)目。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)，在銷售時(shí)，房地產(chǎn)的開發(fā)還沒(méi)有竣工，成本還不能核算出來(lái)，所以其土地增值稅無(wú)法計(jì)算。對(duì)于這種情況，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)收到預(yù)售款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)按照收到款項(xiàng)和各地規(guī)定的預(yù)征比例計(jì)算應(yīng)預(yù)交的土地增值稅。根據(jù)計(jì)算出的預(yù)征土地增值稅金額借記“待攤費(fèi)用--預(yù)繳土地增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交土地增值稅”科目；實(shí)際繳納時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。項(xiàng)目竣工后符合收入確認(rèn)條件時(shí)，按照當(dāng)期的結(jié)算收入、成本自行以土地增值稅清算方式計(jì)算的當(dāng)期結(jié)算收入應(yīng)承擔(dān)的土地增值稅費(fèi)用：借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加--土地增值稅”科目（按照當(dāng)

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