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存貨估價入賬的企業所得稅處理

企業在物資采購過程中，難免會出現“貨到票未到”的問題。對于這種情況，會計制度規定：工業企業對于貨到票未到的存貨，若采用計劃成本核算，則采用計劃成本作為暫估價值入賬；若用實際成本核算，則用暫估價值入賬。商品流通企業則按應付給供應單位的價款暫估入賬。待實際收到發票時，再用紅字將原估價入賬的賬務處理以同等金額予以紅字沖回，再按實際發票金額登記入賬。這就是會計上所說的跨期暫估入庫存貨。“貨到票未到”的存貨投入生產經營后，銷售的部分，固然應計入主營業務成本，相應未銷售部分仍然在存貨之中反映。

在企業所得稅上，《稅收征管法》規定：單位及個人在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，應當按照規定開具、使用、取得發票。以及《發票管理辦法》規定：所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動時支付款項，應當向收款方取得發票。對納稅人未按規定取得正規發票的，不論是什么理由形成，也不論成本費用是否實際發生，采取“一刀切”政策，即對企業未取得正規發票不允許稅前扣除。由此產生了會計與企業所得稅處理之間的差異。貨物成本屬于企業的主要成本，對于企業因“貨到票未到”，取得的銷售收入計企業所得稅應稅收人，而對其相應發生成本不允許扣除，也就相當于所銷售的估價入賬的存貨為無本之利。對于已結轉的成本和未售出的存貨，在企業計算應納稅所得額時應當如何稅前扣除？

目前，由于對暫估入庫存貨成本稅前扣除缺乏統一規定，導致全國各地“各說各話”、“各唱各調”。

如大連國稅規定：企業在年度終了時已經實際發生的成本費用，如果在匯算清繳期內取得合法憑證的，可以在當年計算企業所得稅時稅前扣除，如果在匯算清繳期內仍未取得合法憑證的，在計算企業所得稅時不允許稅前扣除，企業應在取得合法憑證年度稅前扣除。

吉林地稅規定：企業當年真實發生的符合稅法扣除項目規定的各項成本費用支出，應取得足以證明該項經濟業務確屬已經發生的適當憑證，方可在企業所得稅前扣除。在本年度企業所得稅匯算期內沒有取得有關憑證的，相關成本費用不得在當期稅前扣除；在以后年度取得該項成本費用支出有效憑證的，應調整所屬年度應納稅所得額和應納稅額。

河北地稅規定：對納稅人發生的年度成本或費用，如果在次年5月31日以前取得了相關合法票據的，允許在企業所得稅匯算清繳期間進行相應的納稅調整。相關票據在次年5月31日以后取得的，在計征企業所得稅時一律不得扣除。

從各地稅務部門對企業暫估入庫的存貨跨年取得發票的處理意見情況來看，各地的理解和操作有所不同，共同點是在匯算清繳期間取得合法票據的，年度按規定計入損益的部分，企業可以在所得稅前扣除。對暫估入庫存貨成本稅前扣除到底應當如何稅前扣除？筆者認為：

一、在企業所得稅匯算清繳期取得發票的，應當據實扣除，未取得發票不允許稅前扣除。

《國家稅務總局關于印發企業所得稅匯算清繳管理辦法>的通知》（國稅發[2009]79號）第二條規定：企業所得稅匯算清繳，是指納稅人自納稅年度終了之日起5個月內或實際經營終止之日起60日內，依照稅收法律、法規、規章及其他有關企業所得稅的規定，自行計算本納稅年度應納稅所得額和應納所得稅額，根據月度或季度預繳企業所得稅的數額，確定該納稅年度應補或者應退稅額，并填寫企業所得稅年度納稅申報表，向主管稅務機關辦理企業所得稅年度納稅申報、提供稅務機關要求提供的有關資料、結清全年企業所得稅稅款的行為。以及第十條的規定：“納稅人在匯算清繳期內發現當年企業所得稅申報有誤的，可在匯算清繳期內重新辦理企業所得稅年度納稅申報。”

所以，在企業所得稅匯算清繳期取得了發票，相應可以扣除。以發票作為稅前扣除憑據，一方面可以促使企業及時向對方索取發票，從而有效防止另一方偷逃稅款，同時可以有效防止企業通過暫估入賬達到虛列支出目的。另一方面，在企業所得稅匯算清繳期取得發票允許扣除，給了納稅人一個相當長時間的寬限期，一般來說，5個月內提供發票應當合情、合理。對企業在企業所得稅匯算清繳期內仍未取得發票的，則不允許稅前扣除。

但應當注意的是：不允許稅前扣除并非是對發票金額一律納稅調整。因為“貨到票未到”并非意味著貨物一定全部銷售，企業會計核算是根據配比原則確認收入與成本，對未銷售的相應成本并未進行結轉，所以，“貨到票未到”的納稅調整應當根據實際情況，對企業已進入成本部分進行相應的納稅調整。

二、匯算清繳期后取得發票的，應當調整所屬年度的申報表。

《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。《企業所得稅法實施條例》第二十七條規定，所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出；所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。同時，《企業所得稅法實施條例》第九條規定：“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用：不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”并且《財政部、國家稅務總局關于企業所得稅幾個具體問題的通知（96）》（財稅[1996]79號）的規定：企業納稅年度內應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用、應提未提折舊等，不得移轉以后年度補扣。

從企業所得稅法的立法本義來看，企業所得稅是以一個年度所實現的應納稅所得作為計稅依據，企業一個年度內實際發生的與取得收入有關的合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。相應對不屬于本期的成本費用，則不允許稅前扣除。所以，跨期的成本費用應當歸屬到所屬年度計算繳納企業所得稅，所屬年度已匯算清繳的，對多繳的企業所得稅可以從以后年度抵減或作退稅處理，但不得支付因納稅人原因而造成的多繳稅款的利息。并且《國家稅務總局關于執行企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號）規定，企業須及時申報扣除財產損失，需要相關稅務機關審核的，應及時報核，不得在不同納稅年度人為調劑。企業非因計算錯誤或其他客觀原因，而有意未及時申報的財產損失，逾期不得扣除。確因稅務機關原因未能按期扣除的，經主管稅務機關審核批準后，必須調整所屬年度的申報表，并相應抵退稅款，不得改變財產損失所屬納稅年度。以及《財政部、國家稅務總局關于電信企業有關企業所得稅問題的通知》（財稅[2004]215號）規定：電信企業因按實際竣工決算價值調整原暫估價或發現原計價有錯誤等原因調整固定資產價值，并按規定補提以前年度少提的折舊，不允許在補提年度扣除，應相應調整原所屬年度的應納稅所得額，相應多繳納稅額可抵頂以后年度應繳的所得稅。

從上述文件立法的出發點在于：從防止和杜絕納稅人通過估價入帳而有意調節企業會計利潤，進而達到少繳稅款的目的。所以，對企業成本費用支出稅前扣除應當歸位到所屬年度。

三、超過三年不予抵退稅款。

《稅收征管法》第五十一條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還”。所以，納稅人因“貨到票未到”而造成納稅人多繳的企業所得稅，從繳納之日起超過3年的，即便是取得了發票，但已經失去了抵退稅款的權利。

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