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稽查的角度全面解讀印花稅政策

一、印花稅征稅的范圍

《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則》第四條條例第二條所說的合同,是指根據(jù)《中華人民共和國經(jīng)濟(jì)合同法》、《中華人民共和國涉外經(jīng)濟(jì)合同法》和其他有關(guān)合同法規(guī)訂立的合同。具有合同性質(zhì)的憑證,是指具有合同效力的協(xié)議、契約、合約、單據(jù)、確認(rèn)書及其他各種名稱的憑證。 1.合同

以前只有10種合同才需繳納印花稅。

*7的《關(guān)于印花稅若干政策的通知》財(cái)稅[2006]162號增加了幾種合同。

（1）電廠與電網(wǎng)之間、電網(wǎng)與電網(wǎng)之間購售電合同

對發(fā)電廠與電網(wǎng)之間、電網(wǎng)與電網(wǎng)之間(國家電網(wǎng)公司系統(tǒng)、南方電網(wǎng)公司系統(tǒng)內(nèi)部各級電網(wǎng)互供電量除外)簽訂的購售電合同按購銷合同征收印花稅。

通常發(fā)電廠都會(huì)與省電力集團(tuán)公司簽定《發(fā)電機(jī)組的運(yùn)行和購電合同》（以下簡稱《運(yùn)購合同》），省電力集團(tuán)公司都會(huì)在合同里承諾每年至少向發(fā)電廠購買XX兆瓦時(shí)，同時(shí)就相關(guān)的計(jì)價(jià)和付款予以明確。發(fā)電廠認(rèn)為《運(yùn)購合同》實(shí)質(zhì)上為非經(jīng)濟(jì)合同，是省電力集團(tuán)對本公司投產(chǎn)后的上網(wǎng)電量作出的承諾，是為電廠項(xiàng)目取得銀團(tuán)貸款及還本付息提供一定的保障，該合同沒有確定的金額，因此，應(yīng)貼花5元；以前稅務(wù)局也認(rèn)為《運(yùn)購合同》實(shí)質(zhì)是責(zé)任保險(xiǎn)、保證保險(xiǎn)和信用保險(xiǎn)合同，暫按每份定額五元征收印花稅”。但投入運(yùn)行后，該《運(yùn)購合同》已具備購銷合同的性質(zhì)，發(fā)電廠是否應(yīng)該在年終結(jié)算時(shí)按實(shí)際金額計(jì)稅，補(bǔ)貼印花呢？以前稅務(wù)局和發(fā)電廠對該問題存在較大爭議，但往往發(fā)電廠都是當(dāng)?shù)氐亩愒创髴簦悇?wù)局一般不敢對發(fā)電廠來硬的，*7的財(cái)稅[2006]162規(guī)定：對發(fā)電廠與電網(wǎng)之間、電網(wǎng)與電網(wǎng)之間(國家電網(wǎng)公司系統(tǒng)、南方電網(wǎng)公司系統(tǒng)內(nèi)部各級電網(wǎng)互供電量除外)簽訂的購售電合同按購銷合同征收印花稅。現(xiàn)在這個(gè)問題明確后，發(fā)電廠已經(jīng)沒有不交印花稅的借口。

（2）、對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同原來認(rèn)為土地使用權(quán)不是所有權(quán)，所以不用交印花稅。

《國家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》國稅發(fā)［1991］155號對印花稅“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目中“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所書立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。

土地使用權(quán)出讓,轉(zhuǎn)讓書據(jù)(合同),不屬于印花稅列舉征稅的憑證,不貼印花.*7的財(cái)稅[2006]162規(guī)定：對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。 （3）、對商品房銷售合同

以前，對購買商品房所簽訂合同按照“購銷合同”還是按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移書據(jù)”征收印花稅，各地掌握政策不一。*7的財(cái)稅[2006]162規(guī)定：對商品房銷售合同按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。

（4）電子合同

以前，國稅函（1997）505號下發(fā)的《關(guān)于外商投資企業(yè)的訂單、要貨單據(jù)征收印花稅問題》的通知第三條規(guī)定：“對在供貨經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中使用電話、計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)訂貨，沒有開具書面憑證的，暫不貼花”。明確的指出采用數(shù)據(jù)電文形式訂立合同不得作為征稅依據(jù)。后來有人根據(jù)我國《合同法》第十一條規(guī)定：“書面形式”是指合同書、信件和數(shù)據(jù)電文（包括電報(bào)、電傳、傳真、電子數(shù)據(jù)交換和電子郵件）等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式。同時(shí)，我國《電子簽名法》規(guī)定，當(dāng)事人約定使用電子簽名、數(shù)據(jù)電文的文書，不得僅因?yàn)槠洳捎秒娮雍灻?shù)據(jù)電文的形式而否定

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其法律效力。因此，《合同法》和《電子簽名法》明確了電子合同的書面憑證性，符合《印花稅暫行條例》所規(guī)定的應(yīng)納稅合同要求，應(yīng)按規(guī)定繳納印花稅。但是也有人認(rèn)為《合同法》和《電子簽名法》屬于民商法，而稅務(wù)案件是行政案件，行政案件只能執(zhí)行行政法律法規(guī)，不能引用民商法。在國家沒有出臺(tái)新政策之前，不能征收電子合同的印花稅。對是否征收電子合同的印花稅存在教大的爭議。現(xiàn)在，國家新政策終于來了：*7的財(cái)稅[2006]162號，對納稅人以電子形式簽訂的各類應(yīng)稅憑證按規(guī)定征收印花稅。

現(xiàn)在的問題是：財(cái)稅[2006]162號從什么時(shí)候開始執(zhí)行如果檢查2005年的帳，發(fā)現(xiàn)2005年有簽定的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，要征收印花稅嗎文件沒說執(zhí)行日期,通常應(yīng)默認(rèn)為文件發(fā)出之日起實(shí)行。還是不要征收以前土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的印花稅為好。另外，有幾個(gè)合同不用繳納印花稅。

（5）管道運(yùn)輸合同不是印花稅暫行條例上列舉的合同，所以不需要繳納印花稅； （6）委托代理合同，不需繳納印花稅。

粵地稅函〔2005〕610號關(guān)于中國五金礦產(chǎn)進(jìn)出口珠海公司繳納印花稅問題的批復(fù)>>:中國五金礦產(chǎn)進(jìn)出口珠海公司在進(jìn)出口業(yè)務(wù)活動(dòng)中與國內(nèi)企業(yè)簽訂的《代理進(jìn)（出）口協(xié)議書》，屬于委托代理合同，不需繳納印花稅；其與外國企業(yè)簽訂的購銷合同，應(yīng)按規(guī)定繳納印花稅。 （7）管理費(fèi)合同不是印花稅暫行條例上列舉的合同，所以不需要繳納印花稅。例如檢查遇到某租賃合同寫明租金50萬、管理費(fèi)50萬，合計(jì)100萬，該合同如何交印花稅呢？雖然大家都知道這是個(gè)惡性稅收籌劃，實(shí)際是嚴(yán)重的偷逃房產(chǎn)稅行為，但印花稅暫行條例明碼價(jià)他不是列舉的合同，所以還是以50萬計(jì)印花稅為好。

（8）《關(guān)于安利（中國）日用品有限公司征收印花稅有關(guān)問題的通知》國稅函[2006]749號

安利公司的生產(chǎn)基地（廣州總部）向其各地專賣店鋪調(diào)撥產(chǎn)品的供貨環(huán)節(jié)，由于沒有發(fā)生購銷業(yè)務(wù)，不予征收印花稅。

對于安利公司的經(jīng)銷商購進(jìn)安利公司產(chǎn)品再向顧客銷售的銷售形式，由于經(jīng)銷商向安利公司買斷產(chǎn)品再自行銷售給顧客，并直接對客戶開具發(fā)票，安利公司和經(jīng)銷商之間形成了購銷關(guān)系。由安利公司與經(jīng)銷商按照簽訂的購銷合同或者具有合同性質(zhì)的憑證，在安利公司各專賣店鋪及經(jīng)銷商所在地計(jì)算繳納印花稅。

經(jīng)銷商、銷售代表為安利公司提供代理銷售服務(wù)，由于安利公司與經(jīng)銷商及銷售代表之間只存在代理服務(wù)關(guān)系而不存在購銷關(guān)系，不按購銷合同征收印花稅。

各專賣店鋪直接向顧客進(jìn)行銷售，無須簽訂購銷合同，沒有發(fā)生印花稅應(yīng)稅行為，不按照購銷金額或?qū)⒔灰讍螕?jù)視為購銷合同征收印花稅。 2.訂單

《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)的訂單要貨單據(jù)征收印花稅問題的批復(fù)》（國稅函[1997]505號）的規(guī)定，供需雙方當(dāng)事人（包括外商投資企業(yè)）在供需業(yè)務(wù)活動(dòng)中，由單方簽署開具的只標(biāo)有數(shù)量、規(guī)格、交貨日期、結(jié)算方式等內(nèi)容的訂單、要貨單，雖然形式不夠規(guī)范、條款不夠完備、手續(xù)不夠健全，但因雙方當(dāng)事人不再簽訂購銷合同，訂單、要貨單等作為當(dāng)事人之間建立供需關(guān)系，明確供需雙方責(zé)任的業(yè)務(wù)憑證，屬于合同性質(zhì)的憑證，應(yīng)按規(guī)定貼花。外商投資企業(yè)與境外的母公司或子公司在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中分屬不同的獨(dú)立法人，因此，外商投資企業(yè)與境外的母公司或子公司之間開出的訂單、要貨單、要貨生產(chǎn)指令單等，均應(yīng)按規(guī)定繳納印花稅。 3.運(yùn)輸發(fā)票

發(fā)生貨運(yùn)業(yè)務(wù)以運(yùn)輸發(fā)票代替運(yùn)輸合同使用的，也應(yīng)按運(yùn)輸費(fèi)用萬分之五計(jì)貼印花稅。大部分檢查人員都忘記有這個(gè)規(guī)定。關(guān)于印花稅若干具體問題的規(guī)定>>[1988]國稅地字第025號第5條規(guī)定：

對貨物運(yùn)輸、倉儲(chǔ)保管、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、銀行借款等，辦理一項(xiàng)業(yè)務(wù)既書立合同，又開立單據(jù)的，只就合同貼花；凡不書立合同，只開立單據(jù)，以單據(jù)作為合同使用的，應(yīng)按照規(guī)定貼花。匯總所有的運(yùn)輸發(fā)票計(jì)算繳納。 二、征收方式： 1.匯總繳納

財(cái)稅[2004]170號文件規(guī)定“同一種類應(yīng)納稅憑證，需頻繁貼花的，納稅人可以根據(jù)實(shí)際情況自行決定是否采用按期匯總繳納印花稅的方式。匯總繳納的期限為一個(gè)月。采用按期匯總繳納方式的納稅人應(yīng)事先告知主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。繳納方式一經(jīng)選定，一年內(nèi)不得改變。通常稅務(wù)管理分局對印花稅的管理不一定到位，許多企業(yè)都是按年匯總繳納印花稅的。這樣檢查人員下去檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)印花稅雖然交了，但滯納金沒交。這時(shí)候檢查人員通常都會(huì)犯難：處不出理這些滯納金呢？處理吧，按時(shí)間統(tǒng)計(jì)合同，工作量實(shí)在太大，但得到的滯納金有不會(huì)很多；不處理吧，又怕瀆職。

國稅監(jiān)函2006[56]號關(guān)于開展學(xué)習(xí)《*6人民檢察院關(guān)于瀆職侵權(quán)犯罪案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》的通知，徇私舞弊不征、少征稅款案（第四百零四條），徇私舞弊不征、少征稅款罪是指稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員徇私舞弊，不征、少征應(yīng)征稅款，致使國家稅收遭受重大損失的行為。

涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案：

（1）、徇私舞弊不征、少征應(yīng)征稅款，致使國家稅收損失累計(jì)達(dá)10萬元以上的；

（2）、上級主管部門工作人員指使稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員徇私舞弊不征、少征應(yīng)征稅款，致使國家稅收損失累計(jì)達(dá)10萬元以上的；

（3）、徇私舞弊不征、少征應(yīng)征稅款不滿10萬元，但具有索取或者收受賄賂或者其他惡劣情節(jié)的；

（4）、其他致使國家稅收遭受重大損失的情形。

從上面的規(guī)定可以看出，一般少征應(yīng)征稅款，致使國家稅收損失累計(jì)達(dá)10萬元以上的才構(gòu)成瀆職，請注意，是稅款，沒有說滯納金、罰款，而且在10萬以上。所以，已經(jīng)交了印花稅，而且印花稅的數(shù)額又不大的時(shí)候，檢查人員實(shí)在沒有必要打印花稅滯納金的主意。否則你的工作量就太大了。（個(gè)人觀點(diǎn)，請勿見笑）2核定征收印花稅

檢查人員下去檢查印花稅時(shí)，企業(yè)總是說沒有合同。所以，國稅函[2004]150號文規(guī)定，對企業(yè)難以進(jìn)行查帳征收印花稅的，可核定征收印花稅，具體征收辦法省局確定后另行通知。目前大連為80%，南京、湛江、東莞為35%、河北70%。核定征收印花稅雖然增加了稅收，但其實(shí)是違背了印花稅的初衷，總讓人感到怪怪的。 2.處罰標(biāo)準(zhǔn)

按《稅收征管法》0.5-5倍的標(biāo)準(zhǔn)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅違章處罰有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2004]15號）

（1）、在應(yīng)納稅憑證上未貼或者少貼印花稅票的或者已粘貼在應(yīng)稅憑證上的印花稅票未注銷或者未畫銷的，適用《稅收征管法》第六十四條的處罰規(guī)定。（不定偷稅，稽查局能介入嗎？個(gè)人認(rèn)為：印花稅專項(xiàng)檢查不屬于稽查局的工作范圍，《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條明確稽查局是按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，其職責(zé)就是專司偷、逃、騙、抗稅案件的查處，同時(shí)還要求總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉。）

（2）、已貼用的印花稅票揭下重用造成未繳或少繳印花稅的，適用《稅收征管法》第六十三條的處罰規(guī)定。

（3）、偽造印花稅票的，適用《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九十一條的處罰規(guī)定。

（4）、按期匯總繳納印花稅的納稅人，超過稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限，未繳或少繳印花稅款的，視其違章性質(zhì)，適用《稅收征管法》第六十三條或第六十四條的處罰規(guī)定，情節(jié)嚴(yán)重的，同時(shí)撤銷其匯繳許可證。 3.幾個(gè)印花稅問題

（1）實(shí)收資本增加何時(shí)繳納印花稅？

《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]025號）文件規(guī)定，印花稅稅目稅率表第十二個(gè)稅目為“記載資金的賬簿，按實(shí)收資本和資本公積的合計(jì)金額萬分之五貼花。其他賬簿按件貼花5元。”《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則》第十四條條例第七條所說的書立或者領(lǐng)受時(shí)貼花,是指在合同的簽訂時(shí)、書據(jù)的立據(jù)時(shí)、帳簿的啟用時(shí)和證照的領(lǐng)受時(shí)貼花。如果合同在國外簽訂的,應(yīng)在國內(nèi)使用時(shí)貼花。

實(shí)收資本印花稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間如何確定，如稅務(wù)稽查查出應(yīng)補(bǔ)繳此類印花稅，滯納金應(yīng)從何時(shí)開始計(jì)算？

根據(jù)印花稅條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，實(shí)收資本印花稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為營業(yè)帳簿啟用時(shí)，因此，在上級未有明確規(guī)定之前，可這樣理解企業(yè)有按月申報(bào)的其他稅種的，可在按月申報(bào)其他稅種時(shí)一并申報(bào)繳納印花稅，逾期的則和其他稅種一樣加收滯納金。 （2）《印花稅暫行條例》的納稅地點(diǎn)不夠明確。

《條例》第七條規(guī)定“應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書立或者領(lǐng)受時(shí)貼花”。《條例》對納稅地點(diǎn)沒有作明確規(guī)定，因此在征管中難以判定。例如：一個(gè)鐵路建設(shè)合同，在珠海簽定的，甲方在珠海交，但乙方未在珠海交納該項(xiàng)印花稅，而是回到機(jī)構(gòu)所在地廣州再向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)交納，是否可以？

4.印花稅的稅前扣除

粵地稅函〔2005〕422號關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)查出以前年度稅金稅前扣除問題的批復(fù)>>《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》實(shí)施細(xì)則第八條規(guī)定：納稅人繳納的消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城建稅、資源稅、土地增值稅稅金以及視同稅金的教育費(fèi)附加允許在稅前扣除。因此，對稅務(wù)機(jī)關(guān)查出納稅人少繳納的上述稅金允許在其所屬年度做稅前扣除。

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