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未確認融資費用與未實現融資收益的聯系與差異

新準則應用指南對會計科目與主要賬務處理作出了很大變更，其中對租賃準則中的兩個重要會計科目--1532“末實現融資收益”及2702“未確認融資費用”的性質作出了新調整。此二者間既有一定聯系也存在差異。

一、“未確認融資費用”及“未實現融資收益”賬戶的實質

《企業會計準則第21號--租賃》第三章第11條規定了承租人融資租賃條件下在租賃開始日應進行的會計處理。在租賃開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中的較低者作為租人資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額作為未確認融資費用。顯然，這只是未確認融資費用產生的分錄表現，即租入資產的入賬價值與最低租賃付款額的差額，而其實際的經濟意義源于融資租賃的成立與確認。將一項租賃交易確認為融資租賃，意味著在實質上將與資產所有權有關的全部風險和報酬從出租方轉移到了承租方，這時對于承租方而言，無論是從會計處理還是從經濟實質上講，都應將此項資產視同為自有資產，可以認為承租方購買了該項融資租賃資產。承租方通過一次交易而達到了既融資又融物的目的。但如果承租方不選擇這種方式，而是通過資本市場向其他金融機構直接融資或借款以獲得必要的資金，然后再通過商品市場購買所需資產，即通過兩次交易也可以同樣達到融資和融物的目的。不過采用第二種方式，承租方就必須償還所借本金及由此產生的利息。因此，可以將未確認融資費用視為承租方必須向出租方支付的因融資而產生的利息，因為融資租賃本身就包含了融資的目的。

與之相似，新準則第四章融資租賃中出租人的會計處理第18條規定，在租賃開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值;將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額作為未實現融資收益。由于與未確認融資費用相對應，筆者在此不再重復闡述其產生實質。

二、“未確認融資費用”及“未實現融資收益”賬戶性質的改變

原《企業會計制度》在“會計科目名稱和編號”部分將“未確認融資費用”作為資產類科目，但新《企業會計準則第21號--租賃》指南中規定，承租人應當在資產負債表中，對“長期應付款”項目，根據“長期應付款”科目的期末余額，減去“未確認融資費用”科目期末余額后的金額分長期負債和1年內到期的長期負債填列。很顯然，這里發生了重大轉變：原企業會計制度中將“未確認融資費用”規定為資產類科目，應將其余額列示在報表的資產類項目中;而新準則規定應從“長期應付款”項目中抵減，也就是說從報表列示角度看，其應當屬于負債類科目。基于此種考慮，新準則未將未確認融資費用規定為資產類科目，而是在負債科目列示。

筆者認為，這樣規定的原因主要在于：(1)科目核算內容方面的原因。“未確認融資費用”賬戶所反映的內容是因融資租入固定資產所發生的應在租賃期內各個期間進行分攤的未實現融資費用。換角度看，可將其理解為由于融資而應承擔的利息支出在租賃期內的分攤。盡管如此，對承租方而言，“未確認融資費用”既不是在未來預期可以為其帶來一定經濟利益流入的項目，更不是其在期初已經支付需要等到以后期間再進行攤銷的待攤或者遞延項目。因此筆者認為，原制度將“未確認融資費用”作為資產類科目不合理。但是從會計分錄形式看，原制度首次確認“未確認融資費用”時是出現在會計分錄的借方，而在后來攤銷時轉到了“財務費用”科目的借方，這樣便使得該項費用在形式上具備了資產類科目的外在特征。(2)實質重于形式原則的體現。新準則應用指南之所以將其作為貧債類會計科目是由于該未確認融資費用是因承租人進行融資而產生的負債。因此，從實質上看，它由負債業務“衍生”出來。筆者認為該原因是“未確認融資費用”作為負債性質科目最關鍵的原因。

需說明的是，“未確認融資費用”賬戶雖然不符合傳統財務會計模式配比觀念下的負債類科目性質(這一點僅從會計分錄形式就可以說明)，但是如果把“未確認融資費用”理解為尚未支付而應預先計提的、待到以后分攤的財務費用，那么，它就具有負債(備抵)類科目的內容。從這個角度出發，也就不難理解在編制報表時對“長期應付款”項目，“應根據?長期應付款?科目的期末余額，減去?未確認融資費用?科目期末余額后的金額填列”的含義。基于同樣的道理，新準則將“未實現融資收益”由原準則下的負債類科目轉作為了資產類會計科目。

三、新準則關于“未確認融資費用”及“未實現融資收益”的主要賬務處理

新準則中未確認融資費用屬于負債類性質科目，本科目核算企業應當分期計人利息費用的未確認融資費用。可以按債權人和長期應付款項目進行明細核算。

(1)融資租入的固定資產，在租賃期開始日，應按租賃準則確定的應計入固定資產成本的金額，借記“在建工程”或“固定資產”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應付款”科目，按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記本科目。采用實際利率法計算確定的當期利息費用，借記“財務費用”或“在建工程”科目，貸記本科目。

(2)企業購入有關資產超過正常信用條件延期支付價款、實質上具有融資性質的，應按購買價款的現值，借記“固定資產”、“在建工程”、“無形資產”、“研發支出”等科目，按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目，按其差額，借記本科目。采用實際利率法計算確定當期的利息費用，借記“財務費用”、“在建工程”、“研發支出”科目，貸記本科目。本科目期末借方余額，反映企業未確認融資費用的攤余價值。

未實現融資收益科目核算企業應當分期計入租賃收入或利息收入的未實現融資收益。本科目應當按照未實現融資收益項目進行明細核算。未實現融資收益的主要賬務處理：

(1)出租人融資租賃產生的應收租賃款，在租賃期開始日，應按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應收款”科目，按未擔保余值，借記“未擔保余值”科目，按最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值的現值，貸記“固定資產清理”等科目，按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實現融資收益”科目。

(2)企業采用遞延方式分期收款、實質上具有融資性質的銷售商品或提供勞務等經營活動中產生的長期應收款，滿足收入確認條件的，應按應收合同或協議價款，借記“長期應收款”科目，按應收合同或協議價款的公允價值，貸記“主營業務收入”等科目，按銷售商品等應交納的增值稅額，貸記“應交稅費--應交增值稅(銷項稅額)”科目，按其差額，貸記本科目。

(3)按期采用實際利率法計算確定租賃收入或利息收入，借記本科目，貸記“租賃收入”、“財務費用”等科目。本科目期末貸方余額，反映企業未實現融資收益的余額。

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