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對資本弱化避稅案例的思考

資本弱化通常是跨國企業在國際避稅上的手段，近年來，內資企業也開始利用資本弱化避稅。本文以xx市某集團公司（以下簡稱公司）為例，揭示出企業利用資本弱化形式進行避稅的新趨勢，以期對稅務部門有效開展反避稅工作有所裨益。

一、案情介紹

（一）D公司因經營異常被當地稅務部門列入檢查范圍

D機械公司是xx市的一家內資企業，成立于1998年，坐落在經濟開發區，擁有廠房及辦公樓6000平方米，員工約150人，主要經營范圍為制造、銷售、加工工程機械及配件，金屬材料構件及制品。D公司投資方為進出口公司B，注冊資本為500萬元。2007年1 2月，xx市地方稅務局反避稅人員在對該公司2006年度的財務數據資料進行分析時發現，該公司的經營利潤歷年來一直維持在一個極低的水平上。與此同時，公司的注冊資本、銷售規模、資產總額卻在不斷膨脹。反避稅人員注意到，該公司開業8年來，累計投資3500萬元，賬面累計利潤卻為虧損1 800萬元。在最初的500萬元投資分文未收回的情況下，B公司又于2007年追加了9000萬元投資，擴大生產規模。

2004～2006年，D機械公司的銷售規模分別為3549萬元、7894萬元、10273萬元，企業穩步發展，其注冊資本、銷售規模、資產總額在不斷增長，但長期保持微利，不符合規模效應和經營常規。根據《xx市統計年鑒》的統計資料顯示，該市2004年、2005年、2006年制造業平均利潤率分別為6.37%. 6.23%，7.87%，而D公司的銷售利潤率分別僅為-1 .01%、2.13%、2.37%，遠遠低于同行業水平。該市地方稅務局反避稅人員認為，D公司可能存在隱瞞關聯交易掩蓋轉移利潤避稅的問題，一個專門的調查小組隨之成立。

（二）指標分析發現線索

稅務人員通過對D公司損益表中的一些數據審核發現，D公司2006年度共列支財務費用656萬元，而在以往年度，財務費用一般不會超過20萬元，財務費用突然間增長了30多倍，D公司作為零配件生產公司，由于累計追加投資，資金實力已經十分雄厚，加上近年來國家加大基礎建設投資，該公司為筑路機械生產的配件也銷路較好，不可能對外舉債。

（三）報表審查發現證據

檢查小組決定對D公司的財務費用科目進行專項檢查，真實的貸款協議如下：“本著公平、誠信、合作的原則，經雙方友好協商，現就D公司與E公司的借款合同擬達成如下協議，內容如下：......貸款總額為2600萬元，年利率為25%，分月償還利息......協議訂立日期：2003年12月。”貸款協議浮出了水面。按照內資企業的稅收規定，納稅人之間相互拆借的利息支出，按照不高于金融機構同類、同期銀行貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。依據這一規定，稅務人員對D公司利息支出進行了納稅調整，依法調增D公司2004～2006年度應納稅所得額1 372萬元，D公司應補繳外資企業所得稅325萬元。

（四）延伸檢查再現疑點

本以為反避稅工作已經結束，可細心的檢查人員發現，E公司為民政福利企業，享受免征企業所得稅的政策。D公司與E公司可能存在濫用稅收優惠政策避稅問題。檢查人員立即對E公司延伸檢查。經檢查發現，E公司確實是民政福利企業，享受減免稅政策，但E公司的公司設立登記資料表明，E公司為C公司的全資子公司。D公司與E公司之間的關聯關系排除。檢查再次陷入僵局。不過，檢查人員又注意到：B、C、D、E四家公司從事的行業幾乎都是機械加工，四家公司之間是不是有什么別的聯系呢7檢查組兵分兩路對B公司和C公司進行了調查，調查結果讓大家都感到意外。調查發現，B公司和C公司都是xx市某知名集團A公司控股的子公司，B公司和C公司存在關聯關系，也就是說A、B、C、D、E五家公司存在關聯關系。而D公司和E公司正是利用了其中存在的多重投資關系掩蓋了兩家公司存在關聯關系的事實。

整個“稅收籌劃”的真相是：該集團的組織架構及運作方式針對反避稅工作做了精心策劃，分級設立眾多公司就是為了掩蓋真實的交易過程和轉移利潤規規避稅收。

在確認了D公司、E公司與集團各企業關聯關系的事實后，根據國家稅務總局企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）的規定：關聯企業借款超過注冊資本50%部分的利息不能進行稅前列支。D公司2004～2006年度共支付的1 950萬元利息，參照當期金融機構貸款利率，D公司不能稅前扣除的利息金額約1 830萬元，應于納稅調增，D公司應補繳企業所得稅約604萬元。

從上述的案例可以看出，以資本弱化形式避稅已成為我國內資企業避稅的新動向，并被越來越多的內資企業所利用。這種避稅方法與“高進低出”等常用的避稅手段相比，形式更加隱蔽，危害性更大，極易造成稅款流失，應該引起重視。

二、資本弱化稅制對我國經濟的影響

世界上許多國家都對資本弱化進行稅收上的限制，這其中有許多原因，最主要就是為了防止進行避稅活動，以維護國家稅收權益。

負債權益比對實現國家福利*5化有著重要意義，對一個國家而言，最適負債權益比就是*3資本結構時的負債權益比，這其中的決定因素有：企業規模及發展階段、國家的產業結構、經濟發達程度及發展階段、國家金融體系、經濟開放程度等。但有些國家的安全港比過去變得嚴格。考慮到嚴格的資本弱化法規會產生一些副作用，1996年在日內瓦召開的第50屆國際財政協會（IFA）年會也提出各國在制定資本弱化法規時應當尋求實現以下目標：1.資本弱化法規應盡可能地明確，且要包括安全港規則，以創造一個法律確定的環境。2.如果規定有安全港規則，則應允許企業證明其實際的債務／股本比例是合理的。3.由于制定資本弱化法規的國家越多，國家間重復征稅發生的可能性也就越大，因此，有關國家應當修訂雙邊稅收協定，使其中的相互協商程序涵蓋資本弱化法規，將超標利息視同分配股息，避免發生重復征稅問題。4.不應利用資本弱化法規來人為創造財政收入來源，稅收規則要與經濟條件相適應。5.高稅國的資本弱化法規不能阻礙非居民的投資。6.資本弱化法規如果只適用于非居民納稅人，就會破壞非居民納稅人與本國居民納稅人之間的公平競爭。

三、西方主要國家應對資本弱化避稅的措施

（一）美國：安全港規則

安全港規則，也稱固定債務／股本比率方法，即在稅收上對債務資本和權益資本的比例進行限制。安全港規則代表在稅前扣除上港內是安全的、免稅的，港外則是不安全的、征稅的。美國規定的固定比率為1.5：1.美國除立法規定固定比率標準外，還就貸款的類型、計算貸款資本金的時間、安全港規則的適用對象等問題進行了明確界定。

1.各類貸款類型的不同稅收處理。針對貸款類型多樣的特點，美國對各類貸款資本金的規定也不同：（1） 一般性投資貸款。即股東以貸款形式對企業的長期投資，規定計入貸款資本金。（2）短期貸款。美國對股東的應付款期限在90天以內的部分，由于不計息，因此不計入貸款資本金中：對股東的應付款期限在90天以上的部分，計入貸款資本金中。（3）背靠背貸款（Back to Back Loans）。即股東先將款項存入銀行，再由銀行向公司提供貸款，美國規定利息不能在稅前扣除，貸款也不計入貸款資本金總額。（4）無關聯第三方提供的對股東有追索權的貸款。美國將此類貸款計入貸款資本金總額。（5）混合融資工具（HybridFinancing Instruments）。因其具有貸款和股本投資兩種性質，且僅支付利息，沒有歸還貸款的期限，并可轉換為公司股份、分享利潤和損失、參與準備金計提和破產清償等原因，因此美國將此類貸款計入貸款資本金。

2.貸款資本金的稅收確認時間。企業各種貸款的期限不同、貸入的時間也不同，貸款總是處于動態，在如何計算債務的金額上，美國采用年底法進行計算，以年底的貸款余額超過資本總額余額（股本余額和所有貸款余額之和）的60%為標準。

3.貸款提供人的身份和安全港規則的適用對象。美國在計算債務／股本比率時，以公司全部債務為基礎，不考慮貸款提供人是否與公司存在關聯關系。如果貸款提供人為公司股東，美國規定在計算貸款資本金與股本的比率時以單個股東為單位，即使公司貸款資本金總額與股本總額的比率沒有超過安全港界限，但如果某一股東提供的貸款資本金與其所擁有的公司股本的比率超過安全港界限，其超過部分的利息就不能扣除。同時規定作為資本弱化稅制適用對象是超過最小的參股水平的非居民股東，參股比例必須在50%以上。

4.股本的確定。作為計算安全港固定比率的分母，美國規定股本根據企業會計報表的賬面價值為準加以確定，其內容包括：法定股本（已付款認購）、保留公積金、上年結轉的保留收益、準備金。在計算時點上要求股本的計算時點與上述貸款資本金的計算時點要保持一致。

（二）英國：正常交易規則

英國稅法規定，境內公司獲得貸款時，若不是按正常交易原則而支付了過量利息，不得扣除，并要把這部分利息視為股息按25%稅率征公司稅。其判斷雙方是否為關聯公司的標準是：（1）提供貸款的公司對英國公司的貸款占該公司貸款總額的75%以上；（2）英國公司被一非居民公司持股75%以上，或者雙方被另一非居民公司持股75%以上；（3）英國公司和國外關聯公司同被另一英國公司持股75%以上，但英國的借款公司其股權90%或以上直接由一個英國公司所持有的除外。

（三）日本：兩種規則的結合

1.日本反資本弱化條款的內容。

針對跨國公司利用資本弱化避稅的現象，日本政府專門立法。首先，規定適用反資本弱化條款的法人為國內外資法人、外國法人在日本的分公司、內資法人（以國外關聯企業借款數額較大的法人為適用對象）。其次，在固定比率方面，日本的資本弱化稅制安排采用了兩大指標體系來限制債務／股本的比率：國外控股股東的債務／股本的比例和固定的法人債務／股本的比例。

2.日本反資本弱化條款的特點。

（1）采取了固定比率法的模式，日本從本國的現實出發，根據自己的經濟發展階段和法制的完善程度，采用了以固定比率法限制利息扣除為主的模式，而且給外商投資創造一個較為寬松和穩定的投資環境，符合日本經濟發展需要。

（2）防范資本弱化條款具有完整性和明晰性。在制定防范資本弱化的稅收條款時，日本充分利用了后發優勢，較好地吸取了其他國家的經驗，稅收安排較為完整。

（3）體現了稅收中性原則，保持了必要的靈活性。在稅法中引入反資本弱化條款的目的，主要是打擊外資企業通過調整資本結構而避稅的行為，但是資本弱化稅收條款的實行不應當影響正常的企業融資。

綜合分析上述三個國家的資本弱化立法，不難發現一些特點：（1）規定稅法適用的關聯企業，一般以股權、債務比例和是否有特殊關系為標準，但各國之間的標準存在一定差異；（2）規定稅法適用的“債務與股本”比率（英國除外）：（3）對超過比率的債務，其利息支出不允許稅前列支，要視同收益繳稅。

四、建立我國反資本弱化法規的思路

目前我國在應對資本弱化方面經驗不足，尚沒有系統的反資本弱化稅收法規。新《企業所得稅法》第四十六條僅對資本弱化作出了原則性的規定，但具體比例尚無定論。面對內外資企業利用資本弱化避稅的挑戰，筆者認為有必要借鑒國外先進經驗，盡快建立我國反資本弱化稅制。

（一）選定固定比率法作為對付資本弱化的基本方法

為了給內外資本提供一個確定的投資環境，同時也為了遵循WTO的透明度原則，我國應選擇固定比率法，從國際實踐看，這一方法也為多數國家所采用。

（二）制定合適的債務／股本比率，并調整關聯方最低控制水平

債務／股本比率和關聯方最低控制水平越低，說明資本弱化法規越嚴格。嚴格的資本弱化法規雖然有利于抑制稅前的利息扣除增加稅收收入，但同時也可能帶來一些副作用。如可能影響跨國公司對本國企業的投資積極性，造成投資扭曲與短期收入增加不相稱，給國家的宏觀經濟利益造成損害。我國在發展過程中需要引進大量外資，因此在制定資本弱化法規時應采取從寬政策，債務／股本比率應比發達國家略高，定為3：1到4：1之間，對金融業、房地產業等一些特殊行業，可根據實際情況適當放寬比率約束，允許居民企業在債務比重較大情況下支付的利息給予一定的稅前扣除。關聯方最低控制水平我國目前是25%，比許多發達國家都低，應提高到50%較為合適。為體現WTO的公平原則，可借鑒美國和英國的做法，不區分居民企業和非居民企業，兩者采用同樣的標準，即只要是公司向貸款人支付的超額利息，都不能在稅前扣除。

（三）明確固定債務／股本比率的計算對象

根據我國的實際情況，筆者認為，我國的安全港比率應以單個股東為對象來計算。公司的債務／股本比率超出安全港范圍一般是由于特定股東出于避稅目的多貸款、少出資的結果，將一方責任產生的超額利息不予扣除的后果強加給所有的股東來分攤承擔是違背“責任自負”原則的。

（四）明確債務資本和股權資本的范圍

債務資本應該界定為企業直接或間接從所有關聯方獲得的、按照合同約定需要定期以現金或其他非現金形式支付固定收益的借入資金，具體包括：我國具有投資替代性固定利率的中長期貸款：和居民公司收益掛鉤的浮動利率貸款：背靠背貸款或委托貸款：具有貸款和股權投資雙重特征的混合貸款；無關聯第三方提供的，但對股東有追索權的貸款。對于無關聯第三方提供的，但對股東有追索權的貸款如果是由我國金融機構提供的，不適用資本弱化規定。鑒于投資存在周期性和不穩定性，債務資本的計算時間，應采用加權平均法計算年內債務資本的均值為宜。為防止企業利用年度股權資本和債務資本的變動來規避稅收，我國可以考慮要求關聯企業保留5年內投融資的相關資料，對于其中的可疑之處，稅務機關可在5年內對該公司進行調查、更正，并處罰滯納金。

（五）明確超額利息的計算和處理

鑒于防止資本弱化規則的目的是避免居民公司的特定股東通過以貸款方式替代股權出資方式，虛增居民公司利息從而規避來源地國的稅收管轄，因此，應針對不同的特定股東貸款來計算其超額利息，以體現“責任自負”原則。對于企業支付的超額利息應視為利潤分配或股息處理，因為若對超額利息采用不予扣除的方法，可能導致雙重征稅。

（六）與有關國家合作，適時修訂雙邊稅收協定

由于隨著制定資本弱化法規的國家越來越多，發生國際重復征稅的可能性也會加大，國際重復征稅同樣會有礙跨國資本的流動。因此，我國在制定資本弱化法規的同時應積極與有關國家協商，適時修訂雙邊稅收協定，使其中的相互協商程序涵蓋資本弱化法規，將超額利息視同分配股息，避免發生重復征稅。

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