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企業融資租賃房產的稅務處理

近日，財政部、國家稅務總局下發《關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2009]128號）規定，融資租賃的房產，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產余值繳納房產稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產余值繳納房產稅。對于企業融資租賃房產這種特殊形式的租賃，應該計算繳納哪些稅？在進行涉稅賬務處理時需要注意哪些問題？

融資租賃房產稅計稅依據以會計規定為準

《房產稅暫行條例》規定，房產余值，是指房產原值一次減除10%~30%后的余值。關于房產原值如何確定的問題，2008年12月28日財政部、國家稅務總局下發的《關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2008]152號）明確規定，對依照房產原值計稅的房產，不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產稅。房屋原價應根據國家有關會計制度規定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規定核算并記載的，應按規定予以調整或重新評估。《企業會計準則第21號--租賃》（財會[2006]3號）第十一條規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的開始日。

財稅[2009]128號文件規定，融資租賃的房產，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產余值繳納房產稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產余值繳納房產稅。在實際工作中，財務人員如何計算融資租賃房產的房產稅？綜合上述規定，筆者用一實例來加以詳細說明。

甲公司2009年11月從乙公司融資租入一生產車間，合同約定租賃期限為10年，最低租賃付款額合計為1500萬元，最低付款額現值為1200萬元。該生產車間公允價值為1400萬元。則該生產車間會計入賬價值為1200萬元，即房產原值為1200萬元。假設甲公司所在地稅務機關規定計征房產稅的依據為房產原值一次減除30%后的余值，那么甲公司融資租入生產車間的房產余值為840萬元[1200x（1－30%）]。

融資租賃房產的所得稅計稅基礎與會計規定不同

《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。第四十七條規定，以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

而會計準則規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值；未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。承租人應當采取實際利率法計算確認當期的融資費用。承租人應當采用與自有固定資產相一致的折舊政策計提租賃資產折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產使用壽命內計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產使用壽命兩者中較短的期間內計提折舊。

從稅法有關融資租賃計稅基礎的規定可以看出，條例并未規定計算最低租賃付款額的現值，這與會計準則的規定是有差異的。條例采用相對簡化的處理方式，按合同規定的租賃付款額或者公允價值作為固定資產的入賬價值，將會計準則中確認的未實現融資費用直接計入固定資產原值，然后分期計提折舊。由此可見，稅法規定融資租入的固定資產的計稅基礎與會計上該資產的入賬價值是存在差異的，需進行納稅調整。在會計上未計入資產成本的未確認融資費用，因其實際已經包含在計稅基礎中，按規定應當以折舊的方式在固定資產的使用期限里分期扣除，不得在稅前直接扣除，應調增應納稅所得額。

接上例，由于合同約定該生產車間租賃期限為10年，最低租賃付款額合計為1500萬元，最低付款額現值為1200萬元，公允價值為1400萬元，所以按會計制度規定應在財務費用列支的未確認融資費用為300萬元（1500－1200）。而按稅法規定該生產設備的計稅基礎為1500萬元，折舊年限為20年。那么2009年應調增應納稅所得額為1.25萬元，即當期按會計規定列支的未確認融資費用2.5萬元（300÷120x1）減去當期按稅法規定允許稅前扣除的折舊額1.25萬元（300÷240x1）的差額。

融資租賃期間的房產不繳契稅

契稅是以所有權發生轉移變動的不動產為征稅對象，向產權承受人征收的一種財產稅。《契稅暫行條例》第二條規定， 本條例所稱轉移土地、房屋權屬是指下列行為：（一）國有土地使用權出讓；（二）土地使用權轉讓，包括出售、贈與和交換；（三）房屋買賣；（四）房屋贈與；（五）房屋交換。而融資租賃，是指出租人根據承租人對供貨人和租賃標的物的選擇，由出租人向供貨人購買租賃標的物，然后租給承租人使用。融資租賃，實質上出租人轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。資產的所有權最終可以轉移，也可以不轉移。由于在融資租賃期間房產的所有權仍屬于出租方，還沒有發生轉移變動，因此，融資租賃期間的房產不交契稅。但是如果在融資租賃期過后，租賃雙方的房屋所有權發生轉移，則承租方應按規定繳納契稅。

另外，納稅人不要忘了融資租賃合同要按“借款合同”計稅貼花，而不是按產權轉移書據。《合同法》第二百三十七條規定，融資租賃合同是出租人根據承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的合同。這就是說，融資租賃期間，資產的所有權沒有發生轉移，融資租賃房產合同不屬于產權轉移書據。《關于對借款合同貼花問題的具體規定》（國稅地字[1988]第030號）第四條的規定，銀行及其金融機構經營的融資租賃業務，是一種以融物方式達到融資目的的業務，實際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，可根據合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花。

接上例，該融資租賃合同應貼印花稅750元（1500萬元x0.005%）。

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