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企業(yè)重組中應充分考慮反避稅措施

《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱59號文）為企業(yè)重組業(yè)務提供了一般稅務處理和特殊稅務處理兩種處理模式。其中的特殊性稅務處理，作為一項有利的稅收待遇，對納稅人說是一種激勵，必然會對包括公司重組在內的各種納稅人的行為產(chǎn)生一定影響。同時也會出現(xiàn)以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的企業(yè)重組活動，即通常所說的避稅行為。

為減少或消除納稅人利用特殊性稅務處理稅收籌劃行為，立法者必須確立反避稅的價值取向。因此，59號文也規(guī)定了大量的反避稅條款，這也是納稅人非常值得關注的內容。

59號文的反避稅條款規(guī)定，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

規(guī)定了適用企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理的重組概念和范圍。

59號文對企業(yè)重組的進行定義，并規(guī)定了重組的六種形式。59號文規(guī)定企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等六中形式。

各種重組形式需要符合五條基本要求才能適用特殊性稅務處理方式。

這五條基本要求分別是：1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；2、被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規(guī)定的比例；3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動；4、重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例；5、企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。

上述基本要求來自美國并購歷史實踐中逐步建立的免稅并購重組的三項普通法原則：營業(yè)目的、營業(yè)企業(yè)繼續(xù)和股東利益持續(xù)。

營業(yè)目的原則，要求企業(yè)重組交易必須具有合理的營業(yè)目的，一些符合重組客觀要件但缺乏營業(yè)目的的重組交易會視為避稅行為，該原則可以有效防止以避稅為目的的企業(yè)重組享受優(yōu)惠稅收待遇。上述第1項基本要求，適用特殊性稅務處理的企業(yè)重組，須具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，就是營業(yè)目的原則的體現(xiàn)。

營業(yè)企業(yè)繼續(xù)，要求收購公司必須繼續(xù)目標公司原有的主用業(yè)務或在收購公司收購后的經(jīng)營中使用目標公司原有資產(chǎn)的主要部分，其目的也是為了納稅人濫用重組有利稅收待遇。上述第2、3項基礎要求，就是出于營業(yè)企業(yè)繼續(xù)原則而規(guī)定的。

股東利益持續(xù)原則，要求原有股東的利益在重組后的企業(yè)中繼續(xù)存在，而不因重組導致的企業(yè)形式的改變，發(fā)生投資利益的重大改變，其作用也在于納稅人濫用重組有利稅收待遇。上述第4、5項基礎要求，就是出于股東利益持續(xù)原則而規(guī)定的。

因此，59號文的規(guī)定是在吸收借鑒了國外的稅法理論的基礎上制定的，具有一定的反避稅目的。

確立多步驟交易原則。

59號文第十條規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內分步對其資產(chǎn)、股權進行交易，應根據(jù)實質重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。由于企業(yè)重組是一項復雜、專業(yè)性很強的業(yè)務，納稅人會利用復雜性的特點，將一個本應適用一般性稅務處理的重組業(yè)務籌劃成多個交易步驟，從而使其中的重要組成部分從形式上符合特殊性稅務處理方式，享受有利稅收待遇。但這樣的避稅活動，會被采用多步驟交易原則來進行衡量和評估。企業(yè)的多步驟交易，如果違反營業(yè)目的、營業(yè)企業(yè)繼續(xù)和股東利益持續(xù)原則中一個或多個，就有可能被多步驟交易原則進行實質課稅，該原則的實際應該，會導致企業(yè)重組業(yè)務的籌劃空間變得非常狹小。

在稅收屬性的承繼上規(guī)定限制條件。

納稅人為利用虧損、優(yōu)惠事項等稅收屬性的結轉，必然會產(chǎn)生企業(yè)重組業(yè)務交易的重要動機。為阻止此類避稅行為，59號文也制定了相關反避稅條款。例如，虧損的承繼上，分立形式中可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值x截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

在跨境企業(yè)重組業(yè)務中，為維護國家的稅收管轄管，對適用特殊性稅務處理的企業(yè)重組制定了額外的條款。

境外非居民企業(yè)將其持有的境內居民企業(yè)股權轉讓給境外另一非居民企業(yè)。根據(jù) 59號文第七條第（一）項的規(guī)定，此類跨境重組如享受特殊重組待遇，除應滿足第五條規(guī)定的境內特殊重組五個條件外，還須符合以下三項要求：收購方為被收購方100%直接持股子公司；重組未導致股權轉讓所得預提稅負擔變化；轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權。

非居民企業(yè)將其持有的我國居民企業(yè)股權轉讓給我國境內的居民企業(yè)。根據(jù)59號文第七條第（二）項的規(guī)定，此種模式如適用特殊重組，除應滿足第五條條件外，還須符合收購方為被收購方100%直接持股子公司這一規(guī)定。

境內居民企業(yè)將其擁有的資產(chǎn)或股權向境外非居民企業(yè)投資。根據(jù)59號文第七條第（三）項的規(guī)定，此種模式如適用特殊重組，除應滿足第五條條件外，同樣須符合受讓方為轉讓方100%直接持股子公司的規(guī)定。

對跨境企業(yè)重組規(guī)定更嚴格的附加規(guī)定，其目的是阻止國內未實現(xiàn)收益的資產(chǎn)轉移至國外，逃避在國內的納稅義務，防止交易方以獲得稅收優(yōu)惠為目的，人為設計符合特殊重組條件的交易框架，享受有利稅收待遇等避稅行為。

綜上所述，企業(yè)在進行重組業(yè)務的時候需要充分考慮有關的反避稅措施，才能更好地利用稅收政策，在防范稅務風險的基礎上，享受稅法的優(yōu)惠待遇，從而降低重組成本。

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