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融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整

在經(jīng)營過程中，有些企業(yè)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)。融資租賃方式租入固定資產(chǎn)會計與稅法存在較大差異，企業(yè)在所得稅年度申報時需作好該項業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整。

一、融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的稅法與會計差異

企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計稅基礎(chǔ)。同時規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號--租賃》規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。

承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

可見，企業(yè)在租賃開始日，稅法是以租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)作為計稅基礎(chǔ)；會計上是以租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價值，兩者在租賃資產(chǎn)原值的確認(rèn)上存在差異，相應(yīng)的造成按稅法規(guī)定計提的折舊與會計上計提的折舊存在差異。另外，會計上按租賃期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用與稅法也存在差異

二、企業(yè)所得稅申報

（一）企業(yè)所得稅預(yù)繳申報調(diào)整事項。

在2012年以前，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于填報企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表有關(guān)問題的通知》（國稅函[2008]635號）規(guī)定，《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（A類）》第四行“利潤總額”修改為“實際利潤額”，填報按會計制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。自2012年1月1日起，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號）規(guī)定，《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（A類）》第四行“利潤總額”：填報按照企業(yè)會計制度、企業(yè)會計準(zhǔn)則等國家會計規(guī)定核算的利潤總額。

因此，企業(yè)融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，在企業(yè)所得稅預(yù)繳申報時，是以會計規(guī)定計算的利潤總額為基礎(chǔ)填報。會計與稅法關(guān)于融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的差異不需在預(yù)繳申報時進(jìn)行調(diào)整。

（二）企業(yè)所得稅年度申報調(diào)整事項。

融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，會計與稅法存在三方面差異，在企業(yè)所得稅年度納稅申報表中都需要進(jìn)行調(diào)整。

1.資產(chǎn)原值

會計與稅法對租賃資產(chǎn)原值確認(rèn)的差異，在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表》的資產(chǎn)原值中的“賬載金額”與“計稅基礎(chǔ)”欄反映。

2.資產(chǎn)折舊調(diào)整

會計與稅法對于資產(chǎn)折舊差異調(diào)整，在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表》的“折舊、攤銷年限”、“本期折舊、攤銷額”對應(yīng)的會計與稅法欄反映。

“本期折舊、攤銷額”會計金額（附表九第五列）、稅收金額（附表九第六列），若會計金額大于稅收金額，則納稅調(diào)整額（附表九第七列）為正，進(jìn)行納稅調(diào)增；若會計金額小于稅收金額，由納稅調(diào)整額（附表九第七列）為負(fù)，進(jìn)行納稅調(diào)減。

附表九的納稅調(diào)整額，進(jìn)而反映在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第四十三行“2.固定資產(chǎn)折舊”中。附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表》第七列“納稅調(diào)整額”的正數(shù)填入本行第三列“調(diào)增金額”；附表九第七列“納稅調(diào)整額”為負(fù)數(shù)，將負(fù)數(shù)的絕對值填入本行第四列“調(diào)減金額”。最終該項金額匯總反映在企業(yè)所得稅年度申報表主表的“納稅調(diào)整增加額”或“納稅調(diào)整減少額”。

以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，一般情況下，稅法確認(rèn)的資產(chǎn)原值大于會計確認(rèn)的資產(chǎn)原值；在會計與稅法折舊年限相同的情況下，會計確認(rèn)的折舊額小于稅法確認(rèn)的折舊額，企業(yè)通常需做納稅調(diào)減。

3.未確認(rèn)融資費(fèi)用調(diào)整

企業(yè)按會計規(guī)定，確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用，并按實際利率法在租賃期限內(nèi)分?jǐn)偅瑢⒎謹(jǐn)傤~計入財務(wù)費(fèi)用。

稅法上，不確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用。因此，企業(yè)在租賃期限內(nèi)分?jǐn)偟脑擁椯M(fèi)用，不能稅前扣除，需做納稅調(diào)增。

該項金額調(diào)整反映在《企業(yè)所得稅年度申報表》附表三“納稅調(diào)整項目明細(xì)表” 第五十四行“六、其他”欄中的“調(diào)增金額”欄內(nèi)。

三、案例

A公司2011年1月1日以融資租賃方式購入1臺價值2000萬元的電子設(shè)備，租賃期為5年，每年年末支付租金400萬元，該設(shè)備公允價值為1600萬元（低于最低付款額現(xiàn)值），出租人的租賃內(nèi)含利率為10%.該設(shè)備會計與稅法確認(rèn)的折舊年限均為5年，不確認(rèn)凈殘值。

會計上在收到設(shè)備時確認(rèn)固定資產(chǎn)1600萬元，將400萬元作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，按實際利率法計算分5年攤銷計入財務(wù)費(fèi)用。每年計提折舊320萬元。

稅收上則按2000萬元作為固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，不確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用400萬元。每年允許稅前扣除的折舊金額為400元。

A公司對上述差異應(yīng)于年度所得稅匯算清繳時，按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。其中，折舊應(yīng)作納稅調(diào)減80萬元，每年分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用需作納稅調(diào)增。

A公司的賬務(wù)處理為：

2011年1月1日，租入生產(chǎn)設(shè)備：

借：固定資產(chǎn)--融資租入固定資產(chǎn)　　　1600

未確認(rèn)融資費(fèi)用　　　　　　　　　　400

貸：長期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款　　2000

2011年12月31日，支付*9筆租金：

借：長期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款　　　400

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　400

分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用：

借：財務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　　　　160（1600x10%）

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　　　　　　　160

計提2011年折舊：

借：管理費(fèi)用--折舊　　　　293.33（1600÷5÷12x11）

貸：累計折舊　　　　　　　　293.33

A公司進(jìn)行2011年企業(yè)所得稅年度申報時，按稅法規(guī)定可稅前扣除折舊為366.67萬元（2000÷5÷12x11），應(yīng)納稅調(diào)減73.34萬元。會計上分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用160萬元，應(yīng)作納稅調(diào)增。

A公司應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表》第6行第1列填1600萬元，第2列填2000萬元，第3列填5年，第4列填5年，第5列填293.33萬元，第6列填366.67萬元，第7列填-73.34萬元。同時在附表三“納稅調(diào)整項目明細(xì)表” 第五十四行“六、其他”欄中的“調(diào)增金額”欄內(nèi)填寫160萬元。

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