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注意企業所得稅彌補虧損的幾種情況

境外虧損的處理

《企業所得稅法》第十七條規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。但企業發生在境外同一國家內的盈虧允許相互彌補，即發生在一國的虧損，應該用發生在該國的盈利進行彌補。例如，某企業2010年度境內外凈所得為190萬元，其中境內所得的應納稅所得額為230萬元，設在A國的分支機構當年度應納稅所得額為120萬元，設在B國的分支機構當年度應納稅所得額為-200萬元，從B國取得利息所得的應納稅所得額為40萬元。那么，該企業當年境內應納稅所得額230萬元，A國應納稅所得額120萬元，B國應納稅所得額=-200+40=-160(萬元)，應納稅所得總額=230+120=350(萬元)。當年度境外B國未彌補的虧損160萬元，允許以其來自B國以后年度的所得無限期結轉彌補。

境外應稅所得彌補境內虧損的處理

《企業所得稅年度納稅申報表及附表》(國稅發[2008]101號)填表說明中明確，依據《境外應稅所得計征所得稅暫行管理辦法》的規定，納稅人在計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的盈利可以彌補境內營業機構的虧損，但用于彌補境內虧損的部分*5不得超過企業當年的全部境外應納稅所得。例如，某企業2009年實現利潤-100萬元，稅率為25%;其在境外的分支機構盈利100萬元，稅率為30%，已納所得稅30萬元。2010年實現利潤100萬元，境外分支機構盈利100萬元，稅率為30%，已納所得稅30萬元。那么，該企業2009年應納稅所得額=-100+100=0，抵免限額為0，境外已繳稅額結轉2010年度抵補余額為30萬元。2010年應納稅所得額=100+100=200(萬元)，抵免限額=200x25%x(100÷200)=25萬元﹤30萬元，實際抵免境外所得稅額25萬元，結轉以后抵免稅額=0-25+30=5(萬元)。

核定征收企業彌補以前年度虧損的處理

《國家稅務總局關于印發企業所得稅核定征收辦法(試行)的通知》(國稅發[2008]30號)第十四條規定，納稅人實行核定應納所得稅額方式的，按下列規定申報納稅：(一)納稅人在應納所得稅額尚未確定之前，可暫按上年度應納所得稅額的1/12或1/4預繳，或者按經主管稅務機關認可的其他方法，按月或按季度分期預繳。(二)在應納所得稅額確定以后，減除當年已預繳的所得稅額，余額按剩余月份或季度均分，以此確定以后各月或各季度的應納稅額，由納稅人按月或按季度填寫《企業所得稅月(季)度預繳納稅申報表(B類)》，在規定的納稅申報期限內進行納稅申報。(三)納稅人年度終了后，在規定的時限內按照實際經營額或實際應納稅額向稅務機關申報納稅。申報額超過核定經營額或應納稅額的，按申報額繳納稅款;申報額低于核定經營額或應納稅額的，按核定經營額或應納稅額繳納稅款。根據上述規定，實行核定征收方式繳納企業所得稅的，一般是不設賬或難以準確進行財務核算的企業。因此，采取核定征收企業所得稅的企業，在采取核定征收年度不能彌補以前年度虧損。如果上年屬于查賬征收，是新認定為核定征收企業，則匯算清繳仍然可以彌補虧損。

企業重組原有虧損彌補的處理

《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規定，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。在企業合并重組中，如果被合并企業存在虧損，則可以有條件的限額彌補。《企業重組業務企業所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號)第二十六條規定，可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額，是指按《稅法》規定的剩余結轉年限內，每年可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額。分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。一般性重組是在企業并購交易發生時，就要確認資產、股權轉讓所得和損失，按照交易價格重新確定計稅基礎，并計算繳納企業所得稅的重組。特殊性重組是指符合一定條件的企業重組，在重組交易發生時，對股權支付部分，以企業資產、股權的原有成本為計稅基礎，暫時不確認資產、股權轉讓所得和損失，也就暫時不用納稅，將納稅義務遞延到以后履行。企業符合財稅[2009]59號文件規定的特殊重組的條件，可以享受特殊重組的稅收優惠。企業重組符合規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值x截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

查補所得額彌補虧損的處理

《關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第20號)規定， 自2010年12月1日起，稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。例如，某企業2010年會計報表填列虧損50萬元，稅務機關納稅檢查調增其應納稅所得額70萬元，那么，該企業2010年應納企業所得稅=(70-50)x25%=5(萬元)。

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