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中小企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)對外投資的處理

中小企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，取得該項投資時會計與稅法的差異主要表現(xiàn)在：

1、初始投資成本的確認(rèn)

（1）初始投資會計成本和初始投資計稅成本的計價基礎(chǔ)不同。以非貨幣性資產(chǎn)換入投資，換入的投資入賬價值是以換出的非貨幣性資產(chǎn)的原賬面價值為基礎(chǔ)來確定，這符合歷史成本原則。換入的投資計稅成本一般以換出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)來確定。

(2)收到補(bǔ)價的處理不同。按非貨幣性交易準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行非貨幣性交易是以公允價值為基礎(chǔ)，交易中是否涉及補(bǔ)價，也是依換入換出資產(chǎn)的公允價值來判定的。換入投資與換出非貨幣性資產(chǎn)的公允價值一致，則可能不存在補(bǔ)價；反之則可能涉及補(bǔ)價。具體到非貨幣性資產(chǎn)換入投資，收到補(bǔ)價時，減去補(bǔ)價后還要加上（或減去）應(yīng)確認(rèn)的收益（或損失），也就是說收到的補(bǔ)價所產(chǎn)生的非貨幣性交易損益，其確認(rèn)的金額大小會影響換入的投資的入賬價值。按稅法規(guī)定，收到的補(bǔ)價直接抵減投資計稅成本，不存在確認(rèn)非貨幣性交易損益的問題。

對于初始投資計稅成本與初始投資會計成本的差異不需做處理，企業(yè)只需在備查簿中準(zhǔn)確記錄該項投資計稅成本，作為將來處置該項投資時計算投資轉(zhuǎn)讓損益的重要因素。

2．換出非貨幣性資產(chǎn)損益的確認(rèn)

(1)換出的非貨幣性資產(chǎn)公允價值等于賬面價值。在這種情況下，不論是否涉及補(bǔ)價，會計處理上均不會產(chǎn)生非貨幣性交易損益。按稅法規(guī)定，因其公允價值等于賬面價值，不存在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的問題，也就不存在繳納所得稅問題。此時會計處理和稅法規(guī)定一致。

(2)換出的非貨幣性資產(chǎn)公允價值大于賬面價值。當(dāng)該項交易中不涉及補(bǔ)價或投資方需支付補(bǔ)價時，不會產(chǎn)生非貨幣性交易損益。此時，公允價值大于賬面價值的差額部分即非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得在會計處理上不確認(rèn)為收益，而稅法規(guī)定，該轉(zhuǎn)讓所得要依法繳納所得稅。因此，該差額（公允價值一賬面價值）要在投資年度末計算繳納所得稅時全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

當(dāng)該項交易中投資方收到補(bǔ)價時，補(bǔ)價部分所包含的換出資產(chǎn)的部分價值的盈利過程已經(jīng)完成，此時會產(chǎn)生“非貨幣性交易收益”，此項收益在記入“營業(yè)外收人”科目后，在年度終了并人企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算繳納所得稅；而稅法上確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（公允價值一賬面價值）在年度匯算清繳時如果全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，則計人“營業(yè)外收人”的“非貨幣性交易收益”部分存在重復(fù)計征所得稅的問題。為消除重復(fù)征稅因素，企業(yè)在年末調(diào)整應(yīng)納稅所得額時應(yīng)調(diào)增的金額為公允價值減去賬面價值再減去營業(yè)外收人（“非貨幣交易收益”明細(xì)科目）。

對于該資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額較大的，可按國稅發(fā)〔2000] 118號文的規(guī)定進(jìn)行處理。

(3)換出的非貨幣性資產(chǎn)公允價值小于賬面價值。當(dāng)該項交易中不涉及補(bǔ)價或投資方需支付補(bǔ)價時，不會產(chǎn)生非貨幣性交易損益。此時，公允價值小于賬面價值的差額部分即非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失在會計處理上不確認(rèn)為損失；而稅法規(guī)定該轉(zhuǎn)讓損失可計人企業(yè)應(yīng)納稅所得額。因此，該差額（公允價值一賬面價值）要在投資年度末計算繳納所得稅時全額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

當(dāng)該項交易中投資方收到補(bǔ)價時，補(bǔ)價部分所體現(xiàn)的換出資產(chǎn)的部分價值的減值過程已經(jīng)完成，此時會產(chǎn)生“非貨幣性交易損失”，此項損失計人“營業(yè)外支出”后，在年度終了計算繳納所得稅時會自然抵減企亞應(yīng)納稅所得額。

而稅法上確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失(公允價值一賬面價值）在年末如果全額調(diào)減應(yīng)納稅所得額，應(yīng)計入“營業(yè)外支出”的“非貨幣性交易損失”部分同樣存在重復(fù)抵減應(yīng)納稅所得額的問題。因此在這種情況下，企業(yè)在年末調(diào)減應(yīng)納稅所得額時應(yīng)調(diào)減的金額為賬面價值減去公允價值再減去營業(yè)外支出（“非貨幣性交易損失”明細(xì)科目）。在上述(2)和(3)調(diào)整過程中，需調(diào)整的差額均屬時間性差異，企業(yè)應(yīng)視所采用的所得稅會計核算方法進(jìn)行處理。

注意，在非貨幣性交易中如果換出資產(chǎn)為存貨時，因涉及繳納增值稅問題，因此在計算非貨幣交易損益時會有所不同。從非貨幣性交易準(zhǔn)則中公允價值的定義，即“公允價值，指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”及該項準(zhǔn)則《指南》中提出的“計稅價格等于公允價值，可以看出，從理論上講，我國的公允價值是計稅價格，本身不包含增值稅，并且補(bǔ)價中也不包含增值稅。該項增值稅由投資方全額負(fù)擔(dān)，計入投資的入賬價值，不影響非貨幣性交易損益的計算。即：非貨幣性交易損益=補(bǔ)價x(1一換出資產(chǎn)賬面價值／換出資產(chǎn)公允價值）

在實務(wù)中，考慮到公平交易這一原則，交易雙方在進(jìn)行交換時，往往會將增值稅考慮在交換范圍之內(nèi)，即以含稅價進(jìn)行交換。此時收到的補(bǔ)價中含有增值稅，在計算非貨幣性交易損益時，首先應(yīng)扣除該補(bǔ)價包含的增值稅額，然后以不含稅價為某礎(chǔ)進(jìn)行計算。其簡化公式為：

非貨幣性交易損益＝補(bǔ)價/(1+增值稅稅率)x (1-換出資產(chǎn)賬面價值/換出資產(chǎn)公允價值)

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