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適時調整折舊政策、充分享受稅前扣除

《企業會計制度》規定，企業應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并根據科技發展、環境及其他因素，選擇合理的固定資產折舊方法，按照管理權限，經股東大會或董事會，或經理（廠長）會議或類似機構批準，作為計提折舊的依據。同時，按照法律、行政法規的規定報送有關各方備案，并備置于企業所在地，以供投資者等有關各方查閱。企業已經確定并對外報送，或備置于企業所在地的有關固定資產預計使用年限和預計凈殘值、折舊方法等，一經確定不得隨意變更，如需變更，仍然應當按照上述程序，經批準后報送有關各方備案，并在會計報表附注中予以說明。為此，企業可根據實際情況，適時調整固定資產折舊政策，但在調整的同時，如能顧及稅收政策的變化，則會獲得一些益處，現予以簡要分析。

案例：

境內盈利企業甲公司是增值稅一般納稅人，適用企業所得稅率為25%，未享受所得稅優惠政策。近幾年，甲公司加大信息化建設投入力度，提高企業生產效率。同時因地處城市近郊，且負責產品的運輸，購置的車輛較多。至2008年底，該公司已擁有的固定資產中，電子設備的原值為3000萬元。其中，已使用1年的原值為1000萬元，已使用2年的原值為2000萬元，采用平均年限法并按5年期計提折舊，預計凈殘值率為5%。2009年，鑒于電子設備的使用情況，甲公司擬調整固定資產的折舊年限。

分析原《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發〔2000〕84號）第二十五條規定，除另有規定者外，固定資產計算折舊的最低年限為：（一）房屋、建筑物為20年；（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年；（三）電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產經營活動有關的器具、工具、家具等為5年。

新《企業所得稅法實施條例》第六十條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限為：（一）房屋、建筑物為20年；（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年；（三）與生產經營活動有關的器具、工具、家具等為5年；（四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具為4年；（五）電子設備為3年。

從以上兩個文件對比來看，除另有規定外，電子設備和部分運輸工具計算折舊的最低年限有所縮短。此外，根據國家稅務總局《關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號），新企業所得稅法實施前已投入使用的固定資產，企業已按原稅法規定預計凈殘值并計提的折舊，不作調整。新稅法實施后，對此類繼續使用的固定資產，可以重新確定其殘值，并就其尚未計提折舊的余額，按照新稅法規定的折舊年限減去已經計提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規定的折舊方法計算折舊。新稅法實施后，固定資產原確定的折舊年限不違背新稅法規定原則的，也可以繼續執行。

為此，甲公司可根據科技發展、環境及其他因素，合理調整折舊政策，如適時調整電子設備折舊和汽車的折舊年限，現以擬調整電子設備折舊年限，從折舊抵稅的資金時間價值方面進行比較，假定預計凈殘值率不變。

方案一，折舊年限維持不變。該部分電子設備計提的折舊：已使用1年部分，剩下尚需計提折舊4年，即2009年、2010年、2011年、2012年。每年提取的折舊額為1000x（1－5%）÷5＝190（萬元）。已使用2年部分，剩下尚需計提折舊3年，即2009年、2010年、2011年。每年提取的折舊額為2000x（1－5%）÷5＝380（萬元）。即2009年~2011年，每年的折舊額為570萬元，2012年為190萬元。因為該公司計提的折舊符合稅法規定，可在企業所得稅前予以扣除，按年復利率10%的現值計算，1年～4年期復利現值系數分別為：0.9091、0.8264、0.7513、0.683，則這些折舊可抵稅：（570x0.9091＋570x0.8264＋570x0.7513＋190x0.683）x25%＝386.8115（萬元）。

方案二，適時調整折舊年限。甲公司因科技進步，可適時調整已購置固定資產的折舊年限，將電子設備折舊年限調整為3年。調整固定資產折舊年限后，已使用1年的電子設備，將原剩下尚未計提折舊的4年，改為按3－1＝2（年）計提，即2009年、2010年每年計提折舊額為[1000x（1－5%）－1000x（1－5%）÷5]÷2＝380（萬元）。已使用2年的電子設備，將原剩下尚未計提折舊的3年，改為按3－2=1（年）計提，即2009年為2000x（1－5%）－2x2000x（1－5%）÷5＝1140（萬元）。合計為：2009年1520萬元，2010年為380萬元。因為該公司計提的折舊符合稅法規定，可在企業所得稅前予以扣除，按年復利率10%的現值計算，1年～2年期復利現值系數分別為：0.9091、0.8264，則這些折舊可抵稅：（1520x0.9091+380x0.8264）x25%＝423.966（萬元）。

綜合比較：方案二因及時調整政策，縮短了折舊年限，使折舊提前在稅前扣除，從而節約資金的時間價值，計節約資金支出423.966－386.8115＝37.1545（萬元），故選擇方案二有利。

不過，甲公司如果享受企業所得稅優惠政策，則要具體分析。上例中，如果甲公司在2009年享受企業所得稅免稅的優惠政策，2009年后不再享受優惠政策，則方案一中折舊可抵稅257.265萬元，方案二中折舊可抵稅78.508萬元，顯然采取方案一有利。

點評1.與原內資企業所得稅法相比較，新的企業所得稅法縮短了電子設備和飛機、火車、輪船以外的運輸工具的最低折舊年限。通常情況下，如果企業未享受企業所得稅優惠政策，在合法、合理的條件下，依據國稅函〔2009〕98號文件可適時按程序調整折舊年限，以提前享受稅前扣除。

2.如果企業正在享受企業所得稅減免優惠政策，在優惠期是否要采取調整折舊年限的方式，應具體情況具體分析。

國稅函〔2009〕98號*9條規定，“新稅法實施前已投入使用的固定資產，企業已按原稅法規定預計凈殘值并計提的折舊，不作調整。新稅法實施后，對此類繼續使用的固定資產，可以重新確定其殘值，并就其尚未計提折舊的余額，按照新稅法規定的折舊年限減去已經計提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規定的折舊方法計算折舊。新稅法實施后，固定資產原確定的折舊年限不違背新稅法規定原則的，也可以繼續執行。”也就是說，企業如果執行新企業所得稅法的規定，調整“殘值額”和“最低折舊年限”必須同時進行，不可一個使用新企業所得稅法的規定，一個使用原企業所得稅法的規定。另外，“新稅法規定的折舊方法”為直線法（年限平均法），在實行加速折舊法的情況下，才可使用雙倍余額遞減法或年數總和法。企業按照其他方法計提的折舊，應該根據直線法重新調整后，才準予扣除。

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