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法人合伙人所得的稅務處理

甲公司和某自然人于2010年成立一家合伙企業，雙方約定各按50%的比例分配合伙企業所得。2011年，合伙企業實現會計利潤100萬元，納稅調整后的所得額為120萬元，其中包括對某居民企業的投資收益30萬元。2011年，合伙企業向合伙人分配50萬元。甲公司應如何繳納企業所得稅？

甲公司應納稅所得額的確定。2006年修訂的合伙企業法突破了合伙企業合伙人只能是自然人的限制，明確法人和其他組織可以成為合伙人。合伙企業作為“透明納稅體”的一個重要特點，就是其自身并不繳納所得稅?！敦斦?、國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）規定，合伙企業所得采取“先分后稅”的原則，由合伙人根據分配所得繳納所得稅。合伙人可以按照合伙協議約定的比例、協商決定的比例或出資比例等方式，分配生產經營所得和其他所得。這里的所得，包括合伙企業分配給所有合伙人的所得和當年留存所得。因此，2011年所有合伙人應納稅所得額為合伙企業納稅調整后的所得120萬元，而不僅僅是向合伙人分配的所得50萬元，也不是實現的會計利潤100萬元，甲公司確定的應納稅所得額為60萬元（120x50%）。

甲公司所得額性質的確定。根據企業所得稅法第二十六條規定，符合條件的居民企業之間股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。那么甲公司從合伙企業分配的所得能否作為免稅的投資收益呢？企業所得稅法*9條就明確，合伙企業不適用本法。因此，甲公司從合伙企業分配的所得不能作為投資收益。實際上，合伙企業的另一個重要特點，就是所得性質的“上傳”，即合伙人取得合伙企業分配的所得，其性質與合伙企業取得該項所得的性質應一致。如《財政部、國家稅務總局關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（財稅〔2000〕91號）明確，合伙企業分配給合伙人的所得，均比照“個體工商戶生產經營所得”應稅項目繳納個人所得稅。因此，甲公司取得合伙企業分配的生產經營所得，也應作為生產經營所得。

那么，甲公司取得合伙企業分配的對外投資收益，能否作為甲公司的投資收益呢？企業所得稅法實施條例第八十三條規定，居民企業權益性投資收益是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益，而這里對某居民企業的直接投資者是合伙企業，因此，合伙企業分配給甲公司的對外投資收益并不能作為甲公司的權益性投資收益，即甲公司應就其從合伙企業取得的全部所得繳納所得稅。當然這種處理對法人合伙人顯然是不公平的，不利于鼓勵法人積極參與到合伙企業。稅法將符合條件的居民企業權益性投資收益作為免稅收入，目的就是為了消除重復征稅。企業應注意關注后續政策的調整。

甲公司納稅地點的確定。財稅〔2000〕91號文件規定，投資者從合伙企業取得的生產經營所得，由合伙企業向企業實際經營管理所在地主管稅務機關申報繳納投資者應納的個人所得稅。該文出臺時合伙人還只能是自然人。而新稅法下的法人所得稅制，要求法人應就其取得的所得匯總納稅，因此法人合伙人從合伙企業取得的所得是不應該在合伙企業實際經營管理地單獨納稅的。那么是否應將法人合伙人分配的所得匯總納稅呢？這樣處理則是將合伙企業視為甲公司的分支機構，而《國家稅務總局關于跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理若干問題的通知》（國稅函〔2009〕221號）規定，二級分支機構是指總機構對其財務、業務、人員等直接進行統一核算和管理的領取非法人營業執照的分支機構。作為合伙人并不能直接對合伙企業的財務、業務、人員等直接進行統一核算和管理，當然也不應將其從合伙企業取得的所得進行匯總納稅，所以目前這方面的政策尚待明確。筆者認為，對此應按照國稅函〔2009〕221號文件的規定，將法人合伙人從合伙企業取得的所得，作為以總機構名義進行生產經營的非法人分支機構取得的所得，視同獨立納稅人就地繳納企業所得稅。這樣既照顧到了合伙企業所在地的稅收利益，也與自然人合伙人納稅地點的選擇一致。

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