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新政策下企業租金收入的財稅處理(一)

一、租金收入的所得稅處理

《通知》對提前收取租金的情形進行了重新規定：如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《條例》第9條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。出租方如為在我國境內設有機構場所、且采取據實申報繳納企業所得的非居民企業，也按本條規定執行。按上述規定分析，提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，既可以按照合同或協議規定的應付租金日期確認收入，也可以在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。《條例》第19條規定，企業取得的租金收入，要按合同上約定的應收租金的時間來計繳企業所得稅。另外，國家稅務總局《關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）中也做出補充規定，《企業所得稅法》實施前已按其他方式計入當期收入的利息收入、租金收入、特許權使用費收入，在《企業所得稅法》實施后，凡與按合同約定支付時間確認的收入額發生變化的，應將該收入額減去以前年度已按照其他方式確認的收入額后的差額，確認為當期收入。

（一）提前收到租金的情況，會計與稅法實現了一致

例1：2009年1月1日A企業租賃閑置的機器設備給B企業，租賃期3年，每年租金200萬元，2009年1月1日一次收取了3年的租金600萬元。

會計處理：2009年度確認200萬元租金收入，而《條例》第19條確認600萬元收入，屬于稅法與會計的差異，應在納稅申報表附表3第5行調增應納稅所得額400萬元。2010、2011兩個年度應該調減200萬元。而《通知》下發后，根據權責發生制原則，在稅收上可以每年確認200萬元收入，堅持了權責發生制原則和配比原則。

（二）跨期后收取租金的，在租金問題上會計與稅法有差異

例2：接上例，假如2009年簽訂租賃合同，租賃期3年，2011年一次性收取租金600萬元。

會計處理：2009、2010、2011年每年確認收入200萬元，而稅法在2011年一次性確認收入，因此附表3第5行在2009年每年調減200萬元，則2011年調增應納稅所得額400萬元。稅法之所以這樣規定，是因為2009、2010年實際沒有收到租金，如果規定按照權責發生制納稅，企業必然缺乏必要的納稅資金，因此納稅義務確定在根據合同規定收到租金的2011年。因此，目前租金收人的納稅義務發生時間，體現了“權責發生制”和“納稅必要資金原則”。

（三）租金納稅處理前后有差異，需追溯調整

《通知》沒有明確執行時間，但是由于該文件是對執行《企業所得稅法》的解釋，一般認為應該在2008年開始實施。

例3：某企業2008年一次性收取3年租金600萬元，2008年一次性作為收入，并且在附表3第5行納稅調增400萬元。企業提出進行追溯調整，即：2008年應確認收入200萬元，多確認的400萬元應該退稅，企業不要求退稅，而是要求在2009年抵頂稅款400萬元x25％＝100（萬元），而以后每年度不再做納稅調減，即實現了資金的時間價值。如果不要求抵頂，則每年調減應納稅所得額200萬元。

（四）有免租期租金的處理

通常企業財務人員會認為免租期內不計收入，也不計算企業所得稅等各項稅收，這種處理方法與相應的會計準則、稅收法規不符，造成企業收入確認不準確和不按規定時間申報納稅，構成偷稅。

例4：A企業與商戶于2009年5月份簽署合約，就該公司的經營物業出租約定，出租期限為2009年5月1日至2015年12月底，前四個月為免租，9月的租金需在合同簽署時預付。每月租金為100萬元。

在財務上應將整個租金期內的總租金額除以總租月份確認每月租金收入，即100萬元／月x72月（收租月數）＝7200（萬元）；7200萬元÷80月（總租月數）＝90（萬元），即每月確認90萬元的銷售收入。而根據《條例》第19條規定，租金收入的確認應“按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現”，因此2009年5至8月不確認租金收人，由于會計上已經確認收入，因此在所得稅申報時應做納稅調整。由于會計的收入確認原則與稅法納稅義務的確認原則有較大的差異，同時由于給予免租期的經營租賃的期限一般都比較長，企業應該設置備查賬，當經濟情況發生變化，雙方協商解除租約時要準備好相關資料，向稅務部門申請退還多交的稅款或補繳不足稅款。需注意與關聯方存在免租期的企業所得稅問題，根據《企業所得稅法》第41條第1款規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

二、租金收入的會計核算

經營租賃的會計處理。由于與租賃資產所有權有關的風險和報酬并沒有實質上轉移給承租人，承租人不承擔租賃資產的主要風險，承租人對經營租賃的會計處理比較簡單，承租人不須將所取得的租人資產的使用權資本化，相應地也不必將所承擔的付款義務列作負債。其主要問題是解決應支付的租金與計人當期費用的關系。出租企業應當按資產的性質，將用作經營租賃的資產包括在資產負債表中的相關項目內。對于經營租賃的租金，根據《企業會計準則第21號--租賃》，出租企業應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益；假若適合本企業其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法。出租企業發生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當期損益；金額較大的應當資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。對于經營租賃資產中的固定資產，出租人應當采用類似資產的折舊政策計提折舊；對于其他經營租賃資產，應當采用系統合理的方法進行攤銷。或有租金應當在實際發生時計入當期損益。

例5：A公司2010年2月1日把閑置的沿街房經營性出租，租期一年，月租金200000元，該房屋每月應計提折舊90000元，合同規定，租期內全部租金自房屋使用權轉移之日起5日內全部付清240000元。收到全部租金收入、計提折舊及結合本月實現的租金收入時：

借：銀行存款 240000

貸：預收賬款 　　　　240000

借：預收賬款 20000

貸：其他業務收入 　　200000

借：其他業務支出 90000

貸：累計折舊 　　　　90000

在出租人提供了免租期的情況下，應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應確認租金費用；在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分攤。其會計處理為：確認各期租金費用時，借記“長期待攤費用”等科目，貸記“其他應付款”等科目。實際支付租金時，借記“其他應付款”等科目，貸記“銀行存款”、“庫存現金”等科目。

綜上所述，《條例》對租金收入的確認更接近于收付實現制，即按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。如果合同約定的付款日期不符合權責發生制原則，那么合同期間某一時點稅法與會計確認的收入金額則存在暫時性差異。但《通知》對租賃期限跨年度且提前一次性支付的租金收入允許在租賃期內分期均勻計人相關年度收入，這種情況下租金收入的確認則體現了權責發生制和配比原則，則稅法與會計準則的規定趨于一致，不會產生暫時性差異

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