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偷稅行為認定與處理若干疑難問題解析(一)

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“《稅收征管法》”）第六十三條對偷稅行為的構成及其處理作出了明確規定。但與稅收實踐中各種各樣具體的偷稅情形相比，該法律規范總是相對抽象，同時在處理偷稅案件時往往還要依據、參考其他有關法律規定、司法解釋進行邏輯推理才能做出決定，以致于在處理一些難點問題時頗多爭議。本文結合案件審理工作中遇到的實際問題，對當前偷稅行為認定與處理中幾個爭議較大的問題進行了解析。

一、已辦理稅務登記未申報納稅能否依據司法解釋認定為偷稅

自《刑法》和《稅收征管法》規定“經稅務機關通知申報而拒不申報”為偷稅行為之后，如何界定“經稅務機關通知申報”便成為查處偷稅案件的一個關鍵問題。*6人民法院為貫徹落實《刑法》第二百零一條偷稅罪、第二百零二條抗稅罪的規定，發布了《*6人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號），明確規定納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的，應當認定為“經稅務機關通知申報”。正是這個司法解釋，把一些稅務干部引入了誤區，造成有的基層稅務機關依據該司法解釋來認定偷稅行為并進行行政處罰，導致稅務具體行政行為適用法律依據錯誤。

舉例而言，某單位自2004年8月辦理營業執照和稅務登記開業以來，一直依法納稅，沒有發生過稅收違法行為。2005年2月，申報期已經過了10天，該單位一直未申報繳納1月份的應納稅款。于是，主管稅務機關對該單位進行了檢查核實，認定該單位逾期申報1月份稅款的行為已構成偷稅，決定追繳其所偷稅款3萬元并加收滯納金，同時依照《稅收征管法》第六十三條*9款的規定，對其處以所偷稅款一倍的罰款。該單位不服，認為本單位自開業以來一直守法經營，沒有發生稅收違法行為，近期因財務人員變動，沒有按時申報繳納1月份的稅款，不存在偷稅故意，且主管稅務機關未對該單位進行通知申報，不應按偷稅行為處理。主管稅務機關認為，根據《*6人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號），該單位辦理了稅務登記，說明已通知其申報，該單位逾期不繳納1月份的稅款，屬于經稅務機關通知申報而拒不申報，應按偷稅行為進行處理。

從法學基礎理論的角度看，任何一個法律或法源性的規范性文件都應當有各自的效力范圍，包括對人的效力、對事的效力、時間效力和空間效力。該司法解釋的名稱是《*6人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》，其適用范圍就是刑事案件，只能在人民法院審理偷稅抗稅刑事案件時適用。而稅務機關作為行政執法機關，在本案中依法對該單位的違法事實進行處理，顯然是具體行政行為，所以不能把該司法解釋作為執法的依據，只能依據《稅收征管法》、《行政處罰法》等行政法律、法規對該單位進行處理。只有當稅務當事人涉嫌犯罪、應當追究刑事責任時，才能由法院在審理案件時適用該司法解釋。

在上述案例中，稅務機關混淆了法律規范的事項效力范圍，在處理行政案件時適用了辦理刑事案件的法律依據，屬于適用法律依據錯誤。在上述案例中，該單位自開業以來一直照章納稅，沒有發生過稅收違法行為，其沒有繳納1月份的稅款確因財務人員變動，不熟悉稅法，造成沒有按時申報，主觀上不存在偷稅故意，該行為符合逾期申報特征，應按逾期申報行為進行處理。

二、對偷稅行為能否處以不繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款

《稅收征管法》第六十三條*9款規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”該條款對納稅人構成偷稅的違法行為規定了一個給予處罰的幅度范圍，賦予了稅務機關一定程度的自由裁量權。這一規定，使很多稅務干部認為稅務機關在對偷稅行為進行處罰時不得低于百分之五十的下限，如果低于百分之五十的下限，稅務機關的處罰決定就違反了法律規定。那么，稅務機關能否對偷稅行為處以不繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款呢？

筆者認為，稅務機關可以對偷稅行為處以不繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款。首先，納稅人的行為依據《稅收征管法》第六十三條*9款的規定被認定為偷稅行為，只是表明該行為具有應罰性，即應當給予行政處罰，在沒有其他法定減輕或者加重處罰情節的情況下，這種處罰需要遵循“不繳或者少繳稅款百分之五十以上五倍以下”的幅度范圍。其次，《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱“《行政處罰法》”）第二十七條*9款規定：“當事人有下列情形之一的，應當依法從輕或者減輕行政處罰：（一）主動消除或者減輕違法行為危害后果的；（二）受他人脅迫有違法行為的；（三）配合行政機關查處違法行為有立功表現的；（四）其他依法從輕或者減輕行政處罰的。”該條款規定的四項情形是對違法行為依法從輕或者減輕行政處罰的法定情節。只要當事人有上述四項情形之一，行政機關就應當依法對其從輕或者減輕行政處罰，這一點行政機關必須遵守；就偷稅行為而言，只要納稅人有上述四項情形之一，就具備了從輕或者減輕行政處罰性，稅務機關就應當依法對其從輕或者減輕行政處罰。在這里，“依法從輕或者減輕行政處罰”中的“依法”就是依據《稅收征管法》第六十三條*9款的規定，即依據“百分之五十以上五倍以下”的幅度范圍從輕或者減輕行政處罰。從輕處罰就是在稅收法律法規規定的處罰幅度范圍內選擇較輕的處罰，減輕處罰就是低于稅收法律法規規定的處罰標準的下限實施處罰。對納稅人的偷稅行為處以百分之五十以下的罰款即屬于減輕處罰。因此，稅務機關可以根據實際情況對符合規定的偷稅行為處以不繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款。

有觀點認為，雖然《行政處罰法》規定了從輕、減輕處罰情節，但《行政處罰法》屬于在先的一般法，《稅收征管法》屬于在后的特別法，按照立法法關于法律法規適用的規定，應當遵循特別法優于一般法的原則，對偷稅行為的處罰不能按照《行政處罰法》的規定執行，而應該按照《稅收征管法》的規定處理，即對所有偷稅行為的處罰不得低于不繳或者少繳稅款百分之五十的罰款。

這種觀點乍看有一定道理，但其實是一種不正確的認識。它割裂了法律之間的聯系。在稅收執法實踐中，對有些問題或者違法行為，可能《稅收征管法》與相關的法律都作了規定，如果兩者之間的規定不一致，那么應當以《稅收征管法》的規定為準，這是特別法優于一般法原則的運用和體現。但對于行政處罰的實施問題，包括行政處罰的程序、行政處罰的實施原則，如簡易處罰程序，從輕、減輕或者不予處罰的情節等等，《稅收征管法》并沒有作出相應的規定，在這種情況下，就應當適用一般法，即按照《行政處罰法》的規定執行。在稅收實踐中，對于稅務機關在日常稅收管理中發現的一些違法行為，譬如納稅人主動自查補稅，或者稅務機關進行約談后納稅人主動繳納稅款，或者及時停止違法行為的，就屬于從輕、減輕行政處罰的情節，稅務機關在實施處罰時，就可以根據《行政處罰法》規定的幾種情形，結合違法行為的情節、社會危害程度等，予以從輕或者減輕處罰。歸根結底，在對稅收違法行為進行行政處罰時，要用聯系的觀點分析問題，善于

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