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土地出讓金返還款會計稅務(wù)處理差異大(一)

2009年5月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕91號)以來，全國各地陸續(xù)開始土地增值稅的清算工作。在土地增值稅清算過程中，對于“土地出讓金的返還款”的處理引起了不少的爭議。

對于土地出讓金的返還或獎勵，在賬務(wù)處理上，似乎沒有什么爭議，那就是將其歸屬于政府補(bǔ)助性質(zhì)，計入“營業(yè)外收入”，但稅法要求沖減土地成本。這就導(dǎo)致處理上的巨大差異。

會計規(guī)定為營業(yè)外收入

根據(jù)營業(yè)外收入的核算原則，營業(yè)外收入主要包括：非流動資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈利得等。依據(jù)此規(guī)定，土地出讓金返還具有政府補(bǔ)助的性質(zhì)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號-- -政府補(bǔ)助》的第二章《確認(rèn)和計量》中，有關(guān)土地出讓金的規(guī)定有兩條。

第七條規(guī)定：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益。但是，按照名義金額計量的政府補(bǔ)助，直接計入當(dāng)期損益。

第八條規(guī)定：與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：(一)用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費用的期間，計入當(dāng)期損益。(二)用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計入當(dāng)期損益。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地出讓金返還款或政府給予的獎勵款，是計入當(dāng)期損益還是確認(rèn)為遞延收益，應(yīng)看此項返還款與資產(chǎn)還是收益相關(guān)。按上述規(guī)定，最終計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)，而不是沖減“開發(fā)成本。

從房地產(chǎn)公司支付土地出讓金取得土地使用權(quán)這個特征看，土地出讓金返還款具備與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助特征，應(yīng)確認(rèn)為遞延收益。但是該土地使用權(quán)的使用壽命如何界定呢?由于房地產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán)的使用壽命隨著房屋的銷售轉(zhuǎn)移而終止，因此土地出讓金返還款或獎勵款應(yīng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益。

會計科目和主要賬務(wù)處理規(guī)定：確認(rèn)的政府補(bǔ)助利得，借記“銀行存款”等科目，貸記遞延收益、營業(yè)外收入等科目。

稅法規(guī)定應(yīng)直接沖減土地成本

對土地出讓金返還款或獎勵款，稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定與財政部的有關(guān)規(guī)定相沖突，稅務(wù)部門認(rèn)為是返還業(yè)務(wù)，應(yīng)直接沖減土地成本，而不適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號-- -政府補(bǔ)助(2006)》(財會〔2006〕3號)的規(guī)定，作為營業(yè)外收入進(jìn)行處理。比如在2010年度以來的土地增值稅清算過程中，根據(jù)發(fā)放的《土地增值稅清算手冊》的規(guī)定：納稅人取得的返還土地出讓金或與土地出讓相關(guān)的獎勵款應(yīng)沖減取得土地使用權(quán)支付的金額。

對應(yīng)納稅所得額來說，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2008〕151號文件)的規(guī)定：對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收 入總額中減除。由于政府土地返還款，不符合此規(guī)定，因此，不能作為不征稅收入在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。

但這并不意味著在年終所得稅匯算時，因土地出讓金返還形成的營業(yè)外收入要計入應(yīng)納稅所得額計算應(yīng)交所得稅。也就是說，土地款返還業(yè)務(wù)，無論企業(yè)會計上如何處理，所得稅征收管理上，可以直接沖減土地成本。(需要引起注意的是：如果計入營業(yè)外收入，因企業(yè)所得稅匯算納稅調(diào)整事項表中沒有此類減項，則可能不得不交納企業(yè)所得稅。)同時還要注意：對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生為獲取土地使用權(quán)的支出，應(yīng)以實際支付為前提，且取得合法有效的票據(jù)。合法票據(jù)包括：如果屬于轉(zhuǎn)讓土地的應(yīng)取得稅務(wù)局監(jiān)制的發(fā)票;如果屬于出讓土地的應(yīng)取得《土地出讓專用收據(jù)》;對于軍隊轉(zhuǎn)讓土地 的行為，必須開具稅務(wù)局監(jiān)制的發(fā)票。

所以，如果企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工，應(yīng)按實際成本原則，對完工產(chǎn)品分?jǐn)偼恋爻杀?扣減土地出讓金返還款)，計算繳納企業(yè)所得稅。

對于土地增值稅處理來說根據(jù)土地增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，土地增值稅按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定扣除項目金額后的增值額和規(guī)定的稅率計算征收。《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定：取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。

由于稅收征管遵循實際發(fā)生原則，故這里的支付的地價款，應(yīng)為實際支付的價款，即土地增值稅清算時的土地成本應(yīng)該是扣除政府返還款之后的土地實際價款。

政府返還土地款或獎勵款，沖減土地成本，在各地稅務(wù)機(jī)關(guān)具體文件解釋中多有明確規(guī)定。

比如：遼寧省大連市地方稅務(wù)局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地增值稅清算工作的通知》(大地稅函〔2008〕188號)就規(guī)定：凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實際支付土地出讓金或購置土地使用權(quán)價款或支付土地出讓金、購置土地使用權(quán)價款后又返還的，不允許計入扣除項目。

再如：青島地方稅務(wù)局《青島市土地增值稅清算管理辦法》(青地稅發(fā)〔2008〕100號)第二十二條規(guī)定：對于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門取得的補(bǔ)償以及財政補(bǔ)貼款項，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費的金額。

基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行土地增值稅清算管理時，一般將土地出讓金返還款直接沖減土地成本。

會計稅務(wù)處理差異帶來巨大風(fēng)險

A房地產(chǎn)公司2006年2月支付20000萬元取得一項國有土地使用權(quán)，按當(dāng)?shù)卣?guī)定，土地出讓金60%返還，2006年6月，A房地產(chǎn)公司收到財政部門返還的土地出讓金12000萬元，該塊土地開發(fā)項目2006年當(dāng)年沒有形成銷售，假設(shè)在2007-2011年5年內(nèi)均勻開發(fā)并銷售。(以下單位均為“萬元”)企業(yè)利潤表部分項目如表1。

企業(yè)通行做法

會計處理如下：2006年6月收到土地出讓金返還款時一次性計入營業(yè)外收入。

借：銀行存款12000

貸：營業(yè)外收入12000

稅務(wù)處理如下：不沖減開發(fā)成本-- -取得土地使用權(quán)所支付的金額。

1.所得稅匯算企業(yè)收到的土地出讓金返還款全部納入2006年度應(yīng)納稅所得額計算繳納所得稅。

2006年-2011年共計交納企業(yè)所得稅=22000x33%+10000x33%+4x10000x25%=7260+3300+10000=20560(萬元)。

2.土地增值稅清算企業(yè)計算的允許扣除的土地成本=20000x(1+20%)=24000(萬元)。

因企業(yè)收到的“土地出讓金返還款”或獎勵款，應(yīng)當(dāng)沖減“開 發(fā)成本-- -取得土地使用權(quán)所支付的金額”。

而稅法允許扣除的土地成本=(20000-12000)x(1+20%)=9600(萬元)。

偷漏土地增值稅=(24000-9600)x30%=4320萬元(按最低稅率計算)。

一次性計入“營業(yè)外收入”的處理結(jié)論為：2006-2011年累計交納企業(yè)所得稅20560萬元，偷漏土地增值稅4320萬元。

按遞延收益方式處理

會計處理如下：1.2006年6月收到土地出讓金返還款時

借：銀行存款12000

貸：遞延收益12000

2.2007年、2008年、2009、2010、2011年每年的賬務(wù)處理

借：遞延收益2400

貸：營業(yè)外收入2400如表2。

稅務(wù)處理如下：1.所得稅匯算2006-2011年共計交納企業(yè)所得稅=10000x33%+12400x33%+4x12400x25%=3300+4092+124

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