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銷售傭金的財(cái)務(wù)與稅務(wù)處理分析

一、銷售傭金的定義

銷售傭金是指企業(yè)銷售業(yè)務(wù)中賣方或買方支付給中間商代理買賣或介紹交易的服務(wù)酬金。可以說，傭金是商業(yè)活動(dòng)中的一種勞務(wù)報(bào)酬，是具有獨(dú)立地位和經(jīng)營(yíng)資格的中間人（通常不包括本企業(yè)的職工）在商業(yè)活動(dòng)中為他人提供服務(wù)所得到的報(bào)酬。

《中華人民共和國(guó)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第八條規(guī)定，經(jīng)營(yíng)者不得采用財(cái)物或者其他手段進(jìn)行賄賂以銷售或者購(gòu)買商品。在賬外暗中給予對(duì)方單位或者個(gè)人回扣的，以行賄論處；對(duì)方單位或者個(gè)人在賬外暗中收受回扣的，以受賄論處。經(jīng)營(yíng)者銷售或者購(gòu)買商品，可以以明示方式給對(duì)方折扣，可以給中間人傭金。經(jīng)營(yíng)者給對(duì)方折扣、給中間人傭金的，必須如實(shí)入賬。接受折扣、傭金的經(jīng)營(yíng)者必須如實(shí)入賬。《關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》第七條對(duì)此明確：傭金，是指經(jīng)營(yíng)者在市場(chǎng)交易中給予為其提供服務(wù)的具有合法經(jīng)營(yíng)資格的中間人的勞務(wù)報(bào)酬。

我國(guó)的外貿(mào)專業(yè)公司，在代理國(guó)內(nèi)企業(yè)進(jìn)出口業(yè)務(wù)時(shí)，通常由雙方簽訂協(xié)議規(guī)定代理傭金比率，而對(duì)外報(bào)價(jià)時(shí)，傭金率不明示在價(jià)格中。這種傭金稱之為“暗傭”。如果在價(jià)格條款中明確表示傭金多少，則稱為“明傭”。在我國(guó)對(duì)外貿(mào)易中，明傭主要出現(xiàn)在我國(guó)出口企業(yè)向國(guó)外中間商的報(bào)價(jià)中。包含傭金的合同價(jià)格，稱為含傭價(jià)。通常以含傭價(jià)乘以傭金率，得出傭金額。其計(jì)算公式為：

傭金=含傭價(jià)x傭金率，因?yàn)閭蚪?含傭價(jià)一凈價(jià)，整理后，得出含傭價(jià)和凈價(jià)的關(guān)系為：含傭價(jià)=凈價(jià)/（1一傭金率）。

必須說明的是，傭金與折扣不同，雖然兩者都必須如實(shí)入賬，但前者是費(fèi)用，后者是抵減。折扣，是商品購(gòu)銷中的讓利，是指經(jīng)營(yíng)者在銷售商品時(shí)，以明示并如實(shí)入賬的方式給予對(duì)方的價(jià)格優(yōu)惠，包括支付價(jià)款時(shí)對(duì)價(jià)款總額按一定比例即時(shí)予以扣除和支付價(jià)款總額后再按一定比例予以退還兩種形式。根據(jù)會(huì)計(jì)制度，企業(yè)發(fā)生的商業(yè)折扣允許在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接從當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的銷售收入中抵減。但稅法對(duì)此有嚴(yán)格要求：一是企業(yè)必須將銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，或者直接減少所開具發(fā)票的金額，方可按照銷售凈額計(jì)算銷售并繳納流轉(zhuǎn)稅，無需進(jìn)行其他會(huì)計(jì)處理；二是如果企業(yè)將折扣另開發(fā)票，則不論財(cái)務(wù)上如何處理，均不能從銷售額中減除折扣額計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅。這兩種情形確認(rèn)銷售收入的原則同樣適用于對(duì)所得稅的確認(rèn)，即確認(rèn)計(jì)繳和不繳流轉(zhuǎn)稅的收人口徑與確認(rèn)計(jì)算所得額的口徑完全一致。

在傭金的概念中，我們還必須明確，傭金與業(yè)務(wù)招待費(fèi)不同。雖然兩者都是費(fèi)用，但傭金是給中間人所得的勞務(wù)報(bào)酬，可以由一方支付，也可以由雙方支付；接受傭金的只能是中間人，而不是交易雙方，也不是交易雙方的代理人、經(jīng)辦人；傭金在收受方作為收入進(jìn)賬。業(yè)務(wù)招待費(fèi)是對(duì)客戶業(yè)務(wù)上的招待支出，收受方?jīng)]有經(jīng)濟(jì)利益流人。根據(jù)現(xiàn)行稅法，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但*6不得超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5。

綜上分析，得出結(jié)論：一是傭金是商業(yè)活動(dòng)中中間人所得的勞務(wù)報(bào)酬；二是經(jīng)營(yíng)者支付傭金必須以明示的方式，支付和接受傭金的，都必須如實(shí)入賬。

二、銷售傭金的財(cái)務(wù)處理

企業(yè)在推銷商品或勞務(wù)過程中，經(jīng)過內(nèi)控審批程序，可以向中介代理人支付必要的傭金。這是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所必需的正常的支出，會(huì)計(jì)核算時(shí)直接 在“營(yíng)業(yè)（銷售）費(fèi)用”科目列支。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒有對(duì)此作出規(guī)定，但財(cái)政部印發(fā)的《外商投資企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)財(cái)務(wù)制度的補(bǔ)充規(guī)定》（財(cái)工字[1993]第474號(hào)）第二十二條明確規(guī)定：外商投資企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中按照合同、協(xié)議收受的傭金，計(jì)入銷售（營(yíng)業(yè)）收入或者沖減有關(guān)成本費(fèi)用； 按照合同、協(xié)議支付的傭金，計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用。

財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)進(jìn)出口商品有關(guān)外幣費(fèi)用財(cái)務(wù)處理的函》（財(cái)商字[1995]620號(hào)）規(guī)定：企業(yè)出口銷售收入一律以離岸價(jià)為準(zhǔn)，如果出口合同規(guī)定的不是離岸價(jià)，在出口商品離岸以后支付的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、傭金，沖減出口銷售收入；收到的傭金，增加出口銷售收入。企業(yè)進(jìn)口商品，其國(guó)外進(jìn)價(jià)一律以到岸價(jià)為準(zhǔn)，如果進(jìn)口合同價(jià)格不是到岸價(jià)，在商品到達(dá)目的港口以前由企業(yè)以外幣支付的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、傭金，加入進(jìn)價(jià)；收到的傭金，沖減進(jìn)價(jià)。

為了完整反映出口商品銷售收入和進(jìn)口商品采購(gòu)成本，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)對(duì)當(dāng)年已計(jì)入銷售收入的出口商品以及已審單付款或先行報(bào)關(guān)的進(jìn)口商品，年末應(yīng)復(fù)核外幣費(fèi)用的收付情況。如有應(yīng)付未付或應(yīng)收未收的國(guó)外運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、傭金，應(yīng)按前期實(shí)際支付情況預(yù)估入賬，調(diào)整當(dāng)年出口商品銷售收入或進(jìn)口商品采購(gòu)成本；如無前期實(shí)際支付情況，也可按合同規(guī)定或其他合理標(biāo)準(zhǔn)預(yù)估入賬，但不得以此任意調(diào)整年度損益。對(duì)上年預(yù)估的外幣費(fèi)用與實(shí)際收付的差額，作調(diào)整以前年度損益處理。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)支付的傭金一般應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用。如果出口合同規(guī)定的銷售收入不是離岸價(jià)，在出口商品離岸以后支付的傭金應(yīng)沖減出口銷售收入。

三、銷售傭金的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第八條所稱費(fèi)用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》明確了與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出，凡沒有計(jì)入成本，沒有資本化的支出，都應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用，具體包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用，只要符合稅前扣除基本條件和一般原則規(guī)定的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出，凡沒有計(jì)入成本，沒有資本化的支出，以及稅法沒有禁止和限制的，都應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用在稅前扣除。這里的銷售費(fèi)用，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費(fèi)用。企業(yè)所生產(chǎn)出來的產(chǎn)品，在出售前，其經(jīng)濟(jì)利益只能說是潛在的，尚未得到正式的社會(huì)承認(rèn)，只有等產(chǎn)品真正售出后，才能實(shí)現(xiàn)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益。而企業(yè)為銷售商品，必然要發(fā)生一定的支出，這部分支出是企業(yè)為獲取收入而產(chǎn)生的必要與正常的支出，包括廣告費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、銷售傭金、代銷手續(xù)費(fèi)、經(jīng)營(yíng)性租賃費(fèi)及銷售部門發(fā)生的差旅費(fèi)、工資、福利費(fèi)等費(fèi)用。

銷售傭金就是上述為獲取收入而產(chǎn)生的必要與正常的一項(xiàng)支出。目前稅法除規(guī)定從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用（含傭金或手續(xù)費(fèi)）不超過委托銷售收入10％的部分，準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除外，沒有對(duì)銷售傭金做出政策上的限制性規(guī)定。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2009] 55號(hào)），《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件，凡不違背《企業(yè)所得稅法》規(guī)定原則，在沒有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照?qǐng)?zhí)行；對(duì)《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件，應(yīng)以《企業(yè)所得稅法》以及企業(yè)所得稅法實(shí)施后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件為準(zhǔn)。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000184號(hào)）第五十三條規(guī)定：納稅人發(fā)生的傭金符合下列條件的，可計(jì)入銷售費(fèi)用：（一）有合法真實(shí)憑證；（二）支付的對(duì)象必須是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個(gè)人（支付對(duì)象不含本企業(yè)雇員）；（三）支付給個(gè)人的傭金，除另有規(guī)定者外，不得超過服務(wù)金額的5％。根據(jù)國(guó)稅函[2009]55號(hào)文件，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第五十三條（一）（二）款可以繼續(xù)參照?qǐng)?zhí)行，第（三）款需要待總局明確后再?zèng)Q定是否可以執(zhí)行。因此，企業(yè)發(fā)的銷售傭金，只要有合法真實(shí)憑證，支付的對(duì)象是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個(gè)人（不含本企業(yè)雇員），就可在稅前扣除。

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