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稅務稽查后的賬務調整(一)

（一） 稅務稽查調賬的必要性

稅務稽查后的賬務調整，它是稅收稽查的最后一個環節，稅務稽查之后，納稅人除了必須按照稅務稽查結論和處理決定書等稅務文書補交有關稅款之外，還必須對稅務稽查中發現的有關錯誤賬務進行更正和調整。如果納稅人不進行賬務調整，那么，不僅可能造成重復征稅問題，使納稅人的合法權益受到侵害，而且會出現明補暗退、前補后退等問題，使稅務稽查前功盡棄，進而使國家稅收遭致流失。

例：一戶虧損的企業，稅務稽查在檢查以后，調增了它的應納稅所得額，它的虧損數額就應該相應的減少，企業接收到《稅務處理決定書》以后并沒有進行相關的賬務處理，等到第二年進行企業所得稅申報的時候，企業的這個彌補以前年度虧損的數額還是原來的數額。

（二） 稅務稽查調賬的依據

納稅人調賬時是按稅法的規定進行賬務處理呢，還是按財務會計制度及公認的會計核算原則進行賬務處理呢？

在稅收稽查工作中我們發現，納稅人普遍按照稅務人員的要求，按稅法的規定進行賬務處理，亦即將稅法作為賬務處理的依據。不僅如此，很多的稅務干部都認為，納稅人在進行稅務稽查調賬時，應該按稅法的規定進行賬務處理。有些涉及稅務稽查調賬問題的文章，也都地認為，納稅人進行稅務稽查調賬時，應當將稅法作為賬務處理的依據。

然而稅務稽查調賬歸根到底，仍然是一種會計核算活動，屬于會計核算的范疇，會計主體在進行會計核算時，所依據的就是公認的會計核算原則和國家頒布施行的財務會計制度。所以，能夠作為稅務稽查調賬依據的只能是那些公認的會計核算原則和財務會計制度。

我國現行稅法所規定的“當財務會計制度與稅法不一致時，納稅人應當按稅法的規定計算繳納稅款”，但在賬務處理上則仍可以按會計制度的規定處理。

（三） 調賬的總體思路

什么樣的問題才需要調賬呢？

分三種情況說明：

1、賬務處理正確，補稅是因為會計與稅法的差異

不需要對原賬務處理進行調整。

例1：A企業2007年應納稅所得額100萬元，所得稅率33%，經稅務稽查后，查出業務招待費超限額10萬元、列支贊助支出5萬元，未作納稅調整，假設其他方面均無問題。

列支的業務招待費，企業的賬務處理：

借：管理費用等　　　　　100萬

貸：銀行存款　　　　　　100萬

贊助支出，企業的賬務處理：

借：營業外支出　　　　　5萬

貸：銀行存款　　　　　　5萬

按會計準則的規定，企業這樣的處理是正確，但是稅法對業務招待費的列支有限額規定，對贊助支出是不允許稅前列支的，那么對于調整的部分，是不需要進行賬務調整的，企業在補繳稅款的時候，只需按規定做賬務處理：

借：所得稅　　　　　　　　　　?。?＋10）*33%

貸：應交稅費――企業所得稅　　　　　　4.95

借：應交稅費――企業所得稅　　　　4.95

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　4.95

例2：比如非貨幣***易，新《企業會計準則》規定，非貨幣***易在不具有商業實質或公允價值不能可靠計量的情況下：對于換出資產在賬務處理上不確認收入，但稅法則規定要按市場價格來確認收入，那么對于所得稅的調整只能是賬外調整，補記應交所得稅，對企業的賬務處理也不需要調整。

2、賬務處理錯誤造成的補繳稅款。

按會計的記賬原則對原賬務處理進行調整。

例3：某企業將自產產品用于本企業的辦公樓修建，產品成本為20萬元，同類不含稅銷售價格為30萬元，企業的會計處理：

借：在建工程　　　　　200,000

貸：產成品　　　　　　200,000

像這種情況，增值稅上是視同銷售，新企業所得稅法規定不視同銷售，企業正確的賬務處理應是：

借：在建工程　　　　　251,000

貸：產成品　　　　　200,000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）51,000（30萬＊17%）

調賬：借：在建工程　　　　　 51,000

貸：應交稅費――增值稅檢查調整 51,000

3、對于一些不需要賬務調整，但是涉稅數據有變化的，也要進行相應的調整

如：虧損數額的調整

就以上3個方面，最后我們來做一個總結：

（1）稽查后的賬務調整范圍不僅包括對會計分錄的調整，還包括對一些涉稅數據的調整。

（2）并非所有稽查查出的問題都需要對原有賬務進行調整。

（3）賬務調整是基于會計的記賬原則，要根據會計的要求來進行調賬。

（四）稅務稽查調賬的方法

1、本年度內稅務稽查調賬方法。當稅務機關檢查的納稅期是本會計年度，并且納稅人尚未編制財務會計報表時，納稅人可以采取紅字更正法、補充登記法等方法，直接調整被查年度，亦即本會計年度的有關會計分錄，具體方法有以下三種：

一是紅字更正法（也稱紅字調整法），即先用紅字編制一套與錯賬完全相同的記賬憑證，予以沖銷，然后再用藍字編制一套正確的會計分錄。這種方法適用于會計科目用錯或會計科目雖未用錯，但實際記賬金額大于應記金額的錯誤賬款。

例：稅務檢查發現，某商場銷售白酒一批，價款46800元（含稅），收妥貨款存入銀行，該批白酒成本31000元，企業作如下賬務處理：

借：銀行存款　 　　46800

貸：產成品　　　 31000

應收賬款　　　 15800

該賬務處理，把兩個本來不存在對應關系的賬戶硬糾在一起，偷逃增值稅、消費稅等，同時減少企業利潤，偷逃企業所得稅。應按照稅收法規和財務制度將企業對外銷售取得的收入按正常銷售業務處理。用紅字沖銷法調賬如下：

首先用紅字沖銷原賬錯誤分錄：

借：銀行存款　　 46800（紅字）

貸：產成品　　 　31000（紅字）

應收賬款　 　15800（紅字）

然后再用藍字編制一套正確的會計分錄

借：銀行存款　　 　　46800

貸：主營業務收入　　 　40000

應交稅金-增值稅檢查調整 　6800

同時

借：營業稅金及附加　　 10000

貸：應交稅金-應交消費稅　　10000

借：主營業務成本　 　　31000

貸：產成品　　　　　　　 　31000

二是補充調整法。它是指如果應調整的賬目屬于遺漏經濟事項或錯記金額，按會計核算程序用藍字編制一套補充會計分錄而進行調整的方法。

例：某商店（小規模納稅人）銷售商品一批，貨款31200元，購貨方尚未支付貨款，經稅務檢查發現，商品已經發出，但該商店未做銷售處理，可采用補充調整法作如下賬務處理：

借：應收賬款　 　31200

貸：商品銷售收入　　　　 　30000

應交稅金-增值稅檢查調整　　1200

三是綜合調整法。綜合調整法是補充調整法和紅字調整法的綜合運用。一般說來，稅務稽查后，需要糾正的錯誤很多，如果一項一項地進行調整，顯然很費精力和時間，因而需將各種錯誤通盤進行考慮，進行綜合調整。

運用綜合調整法的要點是：用藍字補充登記應記未記或雖已記但少記科目，同時，仍用藍字反方向沖記不應記卻已記的會計科目，從而構成一套完整的分錄。采取綜合調整方法要求企業財會人員具有較高的業務素質，能夠將會計科目之間的聯系搞得清清楚楚，否則就會出錯?？偨Y出幾句口訣：方向記反的，反方向再記；金額多記的，反方向沖記；金額少記的，正方向增記；不該記而記的，反方向減記；應記未記的，正方向補記。

例：某企業將生產車間工人的應付福利費4000元記入“管理費用”，企業原賬務處理如下：

借：管理費用　　　 4000

貸：應付福利費　　　 4000

上述賬務處理的錯誤在于錯用了“管理費用”科目。根據財務會計制度規定，生產車間工人的應付福利費應記入“制造費用”科目。運用綜合調整法時，一方面借記“管

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