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會計假設與會計分期是什么樣的

隨著時間的推移，目前大多數會計學家認可財務會計必須受到4條基本假設的約束，即會計主體假設，貨幣計量假設，持續經營假設，會計分期假設。但是筆者注意到在眾多會計著作和教科書中談到會計分期假設及會計分期與持續經營假設的關系時，均存在著一定的片面性及邏輯不清的現象。如在《企業會計準則》第六條規定：“會計核算應當劃分會計期間，分期核算帳目和編制會計報表”。不少文章和著作在引用這個規定時，一般就理解為會計分期假設，但隨之認為會計分期假設是持續經營假設的連帶假設和邏輯結果，是持續經營假設的補充。如在2004年的CPA考試指定教材《會計》中寫到：根據持續經營的基本前提，一個企業將要按當前的規模和狀態持續經營下去，要最終確定企業的生產經營成果，只能等到一個企業在若干年后歇業的時候核算一次盈虧。但是，企業的生產經營活動和投資決策要求及時的信息，不能等到歇業時一次性地核算盈虧。因此，就需要將企業持續經營的生產經營活動劃分為一個個連續的、長短相同的期間分期核算和反映。可見，其觀點是先有了持續經營，才出現了會計分期，會計分期是在持續經營的前提下，為了讓外界及時了解企業信息的一種技術安排，一種附帶假設。然而，筆者認為這種界定混淆了兩者間的關系，誤導了讀者。下面將從會計史的發展和當前會計環境的現狀兩個方面來論述，并在最后提出自己的觀點。

一、從會計發展史的角度

作為現代會計基礎的復式簿記誕生于中世紀的意大利，那時由于地理條件的便利，熱那亞，威尼斯等沿海城市成為了商業中心。當時的商業活動主要是由近東的短期投機貿易構成，限于當時的社會經濟條件，這些海外短期投機貿易存在著高報酬高風險的特點。因此，為了獲取高報酬同時又要降低風險，活動主體主要由合伙出資方式成立。作為出資人的投資合伙人，將商品委托給執行合伙人，由這些執行合伙人冒著航海的危險進行實際貿易，返回時再作出詳細報告，分享收益。由于經營活動性質限定，在完成某次冒險投機活動，各合伙人分得利息，如沒有恰當的投資機會，該合伙組織即行解散。可見，在當時企業持續經營的條件并不具備，但是會計分期核算卻已經出現了。這里的分期并不是人為的分期，而是以每次海外投機活動為核算期，核算期可以低于一年也可以超過一年，視該次投機貿易活動持續時間而定。

另一個例子是根據伊麗莎白一世1600年的特許而建立的東印度公司，它是從發行有限期的股份從事航海冒險事業開始，逐步發展成為擁有永久投資資本的持續經營公司。在1600-1617年間，該公司主辦了113次航海貿易活動。在每次航行結束時，都進行資產和利潤的清算，以便在股東之間進行“分配”，同時以新的方式補充已認資本，即讓想退出者可以退出，并使新的“冒險家”能加入進來。在這時，由于資本的非永久性及經營活動的不連續，持續經營不存在，而會計分期(以每次航海活動為核算期)的使用則已確定無疑。

隨著社會經濟的發展，海外貿易已經發展成連續不斷的過程，按每次航海投機貿易活動進行分期核算，將船舶，貿易站和其它長期資產從一次冒險活動結轉到下一次冒險活動，是非常麻煩的，容易使公司的帳目陷入混亂狀態。其次，連續不斷的航海貿易也要求公司擁有永久性資本(這時把企業視為持續經營更為恰當，即永久資本保證了企業經營的持續性)。1613年，東印度公司停止了每次冒險活動都發行股票的做法，開始出售為期四年的認股單。1657年，《新公司成立的特許條例》頒布，確立了永久性投資資本的原則，并擴大了股東在清算前可以轉讓個人股份的權力。由于引進了永久性資本，就產生了兩個問題：*9、投資者(股東)希望他們的投入資本能得到保值，股份公司必須保證其資本的完整性，確保經營的連續性及其經濟實力，從而使廣大的投資者，消費者，公司雇員和其他企業有關人員避免因為資產的減少和收益能力的降低而蒙受經濟損失。第二，對股東的分配不再是人們所熟悉的分配資產和利潤的方式，而將采用定期支付“股息”的方式進行。這兩個問題均導致了對會計的進一步要求：一方面要精確地對資本資產進行定期分析計價，以確保資本保持;同時要明確區分資產和費用，企業的收入應與產生一定期間的收益的成本聯系起來，即通過期間配比原則來分期確定利潤，以保證定期從本期收益和累計收益中來發放股利。從此，定期進行資產計價和利潤核算就成了會計人員日常的主要工作，由此產生了更接近現實的會計實務。

因此，并不是由于企業持續經營，才產生了會計分期將持續經營活動劃分為一個個連續的、長短相同的期間以利于分期核算報告。會計分期并不是從屬于持續經營的一種技術安排。會計分期早就存在，是由于永久性資本的引入，從而使企業持續經營成為可能，以及對資本保持和定期支付股息的要求導致了會計分期的縮短和定期化。

二、從當前會計環境現狀的角度

從會計假設的本質來看，正如美國著名會計學家亨德里克森在《會計理論》中所指出的：“假設是指那些基本的設定，即那些與會計有關的經濟政治環境的各種基本建議。”可見會計假設與其所依賴的社會環境是息息相關的，一旦其環境發生了變化，那么這些假設就不再成立了。在工業經濟時期，有較為穩定而獨立的會計主體，企業的經營風險較低，對信息時效的要求不高。在這種環境下，會計主體，貨幣計量，持續經營，會計分期四個假設無疑是非常重要和必要的。

但是，在科學創新和經濟技術高速發展的今天，社會已經進入了信息技術時代，會計主體之間競爭日趨激烈，企業經營環境風險日益增大，商品價格、利率變動劇烈，科技飛速發展使產品、設備很快過時，市場份額或邊際利潤會突然喪失，產品壽命周期大大縮短，金融創新和衍生工具的大量涌現使金融市場更加變幻莫測，導致原來帳面經營情況良好的公司頃刻就陷入破產境地，如1995年2月27日，新加坡國際貨幣基金交易所爆發英國巴林銀行(Barings Brothers Co.)因為操作日經225股指期貨導致巨額虧損事件，具有百年歷史的巴林銀行宣布破產;1995年9月又出現日本大和銀行紐約分部因為金融工具的使用虧損11億美元;1996年6月，日本住友商事公司因為經營銅期貨而虧損18億美元。凡此種種，不勝枚舉。均對持續經營前提假設--即企業在可能預見的將來將持續經營下去，不會清算終止提出了直接的挑戰。而無論如何，資產資本還要定期計價，收入利潤也要定期核算，以保證資本保持和股利發放，且經營者和外部各利益相關者也需要及時了解企業的信息，因此會計分期仍然必須存在。認為會計分期依賴于持續經營，是持續經營的附帶假設在這種情況下顯然是站不住腳的。

另一方面，隨著計算機技術，網絡通訊技術和多媒體技術的迅猛發展，出現了一種新型的網上企業組織形式--虛擬企業。1994年3月，米切爾和貝爾(美)發表了題為“虛擬企業”(Visual Firm)的文章，在學術界和產業界引起很大反響。他們認為，“虛擬企業實際上是為完成向市場提供商品或服務而由眾多的企業相互聯合形成的一個合作組織形式。這些個別企業在各自專業領域內擁有卓越的技術，利用現代信息溝通技術將它們編成一個網絡，可以更有效地向市場提供商品和服務，進行交易活動，從而完成一般企業不能承擔的市場功能。”換言之，虛擬企業多是一種動態的為適應特定業務需要的一種“臨時性組織”。市場機遇是虛擬企業建立的前提(多是基于具體項目、服務或產品的合作)，虛擬企業隨機遇而產生并隨其消亡而解體。1994年展出的新型寬體客機波音777就是一例。該客機由美、英、法、日、加等各大公司的34個工作小組共同完成。整個過程完全在網絡上進行，依靠網上信息的充分交流和計算機仿真技術的應用，各零部件之間擬合度十分精確，組裝中沒有出現一次返工。對于這種虛擬企業來說建立在持續經營假設上的許多會計處理方法顯然不再適用，因為它背離了持續經營假設的基本前提，企業在合作項目結束后自行解散，基于互聯網絡的會計主體就不再適用持續經營假設了。

如果仍然認為會計分期是持續經營的補充，是一附帶假設。在虛擬企業的情況中，既然持續經營假設不適用了，那么會計分期就更不用存在了。而這種推論顯然是不成立的。其實從會計分期的角度來看，這種虛擬企業就如同前文提到過的中世紀的一次航海投機貿易活動，完全可以就以這種虛擬企業的目標活動為核算期間，核算資本資產的投入運用和收益分配問題，來為各個投資合作團體提供必要的信息，即會計分期假設仍然適用。

三、結論：將持續經營假設納入會計分期假設

從上文的分析可以看出，無論是從會計發展史的角度來看，還是從會計環境的現狀來看，會計分期假設是一項獨立性很強的假設，它并不從屬于持續經營假設，而且換一種角度來看，它甚至能完全替代持續經營假設。故筆者不揣淺陋，試作一大膽改進，將持續經營假設并入會計分期假設，使整個會計假設更簡潔、明了。原因如下：

一方面，持續經營假設并入會計分期假設不會對以往的會計處理方法產生影響。基于持續經營假設，會計主體采用歷史成本而非清算成本來確認計量各項資產要素，所有資產也將按預定的目標在正常的生產經營過程中被耗用出售，它所承擔的債務也將如期償還，企業提供的財務報表也就被看作是一系列連續報告的組成部分。實際上，建立在會計期間假設基礎上，上述會計處理方法也未嘗不可，并且是現實的選擇。會計期間不只包含了“本期”的含義，還有“下期、以后各期”的含義。*2說服力的是，以前所稱資產在持續經營假設基礎上攤銷，實際上卻是以會計期間為基礎。如某固定資產折舊年限為15年，它并不是以企業僅持續經營15年為基礎，而是以最近15個會計期間為基礎。

另一方面，從歷史的角度來看，會計分期本來就早于持續經營假設，持續經營的出現只不過導致了會計分期的縮短和定期化，如虛擬企業的出現使持續經營不再存在，而對會計分期的回歸運用仍然可行;而且在信息技術時代，企業面臨著日益激烈的競爭，風險日益增大，隨時可能被清算和終止，故而關注每一會計期間同樣是必要和明智的。因此，如果絕大多數會計期間按既定目標發展，可以認為持續經營是合情合理的;如果多數會計期間業績不佳，企業的持續經營是難以成立的。與其由不確定的持續經營推導出會計期間，不如由可以確定的會計期間演繹持續經營。

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