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特殊情形下稅前扣除憑證的實例分析

企業成本、費用的扣除是企業所得稅匯算清繳中的重頭戲，在計算企業所得稅應納稅所得額時，能證明成本、費用的發生并據以稅前扣除的憑證，則是匯算清繳中的重中之重。根據稅法規定，單位和從事生產、經營活動的個人，在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項時，應當向收款方取得發票，不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據。這是否意味著企業在生產經營活動中，沒有取得或取得不符合規定的發票的成本、費用就不得稅前扣除？

對于企業發生的成本、費用如何在稅前扣除、憑借什么扣除的問題，企業所得稅法分別從實體性和程序性的角度做出了規定。

實體性規定

企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。例如，某公司2011年度發生銷售費用100萬元，合同約定，該公司應于2011年10月支付全部款項。該公司因資金困難，直至年底尚未支付款項，沒有取得發票，公司賬務處理時，借記“銷售費用100萬元”，貸記“應付賬款100萬元”。從實體法規定的角度來看，該公司2011年度發生的銷售費用，符合企業所得稅法第八條的規定，可以稅前扣除。但是，除了實體法的規定外，稅前扣除還有嚴格的程序性規定，也就是說，成本、費用的扣除不僅從性質和根源上要符合實體法的規定，形式上還要符合程序性規定。

程序性規定

稅前扣除憑證屬征收管理中程序法規定的范疇，企業所得稅法沒有對此作出直接規定，而是通過一系列的法律授權，奠定了發票在企業所得稅前扣除憑證中的重要地位。企業所得稅法第四十九條規定，企業所得稅的征收管理除本法規定外，依照稅收征管法的規定執行。稅收征管法第二十一條規定，單位、個人在購銷商品、提供或者接受經營服務以及從事其他經營活動中，應當按照規定開具、使用、取得發票。發票管理辦法第二十條規定，所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票。第二十一條規定，不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。從上述法律、法規中可以看出，企業所得稅法第四十九條和稅收征管法第二十一條是發票作為稅前扣除憑證的法律淵源，同時構成了企業所得稅法中有關發票程序性要求的組成部分。上例中，該公司2011年度發生的銷售費用，雖然符合稅法的實體性規定，但只有同時符合了程序性的規定（即取得發票）才能扣除。

那么，發票是否就是稅前扣除的*10憑據？比如稅法規定，收款方的納稅義務還沒有發生，而付款方已經產生所得稅成本費用的特殊情形下，付款方的稅前扣除憑據是什么？

案例

甲公司主要從事商務酒店業務，主要經營資產為租賃資產。2011年1月1日，甲公司與乙公司簽訂房屋租賃合同。該合同約定，從合同簽訂之日起，租期5年，年租金200萬元，租金總額為1000萬元，考慮甲公司前期裝潢費用較高，租金從第三年起支付，第三年、第四年每年支付300萬元，第五年支付租金400萬元。

2011年，甲公司取得營業收入500萬元，假設不考慮其他成本費用及調整因素，甲公司的賬務處理為（單位：萬元）：

1.取得營業收入

借：銀行存款 500

貸：主營業務收入 500。

2.發生租賃成本

借：主營業務成本 200

貸：預提費用 200。

會計利潤為300萬元。

2011年，由于甲公司沒有支付租金，根據營業稅暫行條例的規定，乙公司租賃業務的納稅義務就沒有發生，自然就不能確認營業收入并給甲公司開具發票。此時，甲公司200萬元成本項目的扣除憑證除了合同，沒有發票，這種情況下，甲公司預提的租賃費用能否在稅前扣除呢？

分析

首先，企業所得稅法實施條例第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。條例第四十七條規定，企業根據生產經營活動的需要，租入固定資產支付的租賃費，以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。

按照上述規定，企業應納稅所得額的計算，非經財政部、國家稅務總局另行規定，一律實行權責發生制。自企業所得稅法實施以來，國務院財政、稅務主管部門均沒有文件明確規定租金的支付適用收付實現制。企業所得稅法實施條例第四十七條規定，租賃支出按照租賃期限均勻扣除。這是權責發生制與配比原則共同作用下的規定。因此，租賃支出就應當適用權責發生制，從實體法規定的角度來看，甲公司2011年發生的預提租賃支出200萬元（無論該項款項是否實際支付），符合實體法的規定和在收益期間均勻扣除的條件。

其次，從企業所得稅的程序性規定來看，我國目前是流轉稅為主導，發票是伴隨流轉稅應稅行為的存在而開具的。根據發票管理辦法，填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票，未發生經營業務一律不準開具發票。這里的營業收入就是流轉稅納稅義務。營業稅暫行條例第十二條規定，營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。營業稅暫行條例實施細則第二十四條規定，條例第十二條所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項；取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天。雖然，2011年乙公司已經發生應稅行為，但是，合同約定甲公司的租金是從第三年起支付，2011年，乙公司既沒有收訖營業收入款項，又有取得索取營業收入的憑據，此時營業稅納稅義務還沒有發生，就不能確認營業收入。根據發票管理辦法“未發生經營業務一律不準開具發票”的規定，乙公司不能向甲公司開具發票。

假設合同約定自簽訂之日起，甲公司每年向乙公司支付房租200萬元，則合同約定的付款日期就是乙公司向甲公司索取營業收入款項的憑據。無論甲公司當年有沒有向乙公司支付款項，乙公司的營業稅納稅義務已經發生，就應該向甲公司開具發票。根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）對“關于企業提供有效憑證時間問題”的規定，企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。在這種情況下，甲公司的有效憑證就是發票，如果當年沒有取得發票或在匯算清繳期內仍未取得發票，是應取得發票而未取得發票行為，其未取得發票行為就不符合企業所得稅法程序性規定，所發生的成本不得在稅前列支。

根據上述分析，本案例中，甲公司未能取得發票的行為，沒有違反有關發票及所得稅程序性規定，沒有取得發票是因為乙公司的納稅義務還沒有發生。在這種情況下，甲公司實際發生的符合所得稅實體性規定的租賃成本，其稅前扣除的憑證不一定是發票，其與乙公司簽訂的租賃合同，就是稅前扣除的合法有效憑證，符合企業所得稅法實體性、程序性的規定。

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