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企業合并的特殊性稅務處理

一、名詞解釋

根據財稅[2009]59號文《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》中的相關規定，稅務上定義的企業合并相關概念和會計上定義的有所不同，現分別解釋如下：

企業合并：指一家或多家企業（被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并（即可理解為會計上的吸收和新設合并）。

股權收購（即會計上所指的控股合并）：是指一家企業（收購企業）購買另一家企業（被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

二、稅務處理原則

根據交易過程是否滿足財稅[2009]59號文的相關規定，分別適用于一般性處理原則和特殊性處理原則，簡單的來說一般性處理原則及按照交易中涉及資產的公允價值確認資產轉讓所得及損失，繳納企業所得稅。特殊性處理原則即是交易中涉及的各項資產按照原資產的賬目價值作為計稅基礎，不確認資產轉讓所得及損失。從稅收籌劃的角度，特殊性處理原則無疑能為企業帶來較大的籌劃收益，現將特殊性原則的適用條件和籌劃思路簡介如下：

1、適用條件：

（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）控股合并中，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

（3）吸收或新設合并中企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，或者同一控制下不需要支付對價的企業合并。

（4）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

（5）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

2、稅務處理辦法：

控股合并滿足特殊性處理原則，可以選用按以下特殊性稅務規定處理：

（1）被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

（2）收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

（3）收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

吸收或新設合并滿足特殊性處理原則，可以選用按以下特殊性稅務規定處理：

（1）合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。

（2）被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。

（3）可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值x截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

（4）被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

3、案例分析

（1）持股比例未達到75%的股權收購假設A公司持有B公司股權，計稅基礎為100萬元人民幣，公允價值為1000元人民幣， C公司持有D公司100%股權，計稅基礎為150萬元人民幣，公允價值為1200元人民幣，現A公司用其持有的B公司股權向C公司購買其持有的D公司 80%的股權，不在另行支付其他的轉讓價款，則因滿足特殊性稅務處理原則的比例規定（同時假設滿足特殊性處理原則的其他規定），雙方可進行以下稅務處理：

①A公司取得D公司的股權的計稅基礎為人民幣120萬元（即150*80%=120），則稅務上確認股權轉讓收益20萬元。

②C公司取得B公司的股權的計稅基礎為人民幣120萬元（即150*80%=120），則稅務上確認股權轉讓損失0萬元。

從上述案例可以看出，要在控購合并的過程中有效避稅，只適用于交換的雙方股權都存在較大溢價或者A公司和C公司實質為同一控制的企業，否則可能會因為交易的價值不公允而引起主管稅務機構的關注。

（2）持股比例達到或超過75%的股權收購

假設A、B等公司共同持有C公司75%或以上的股權，計稅基礎合計為100萬元人民幣，公允價值合計為1000元人民幣，現D公司欲通過增發股份收購A、B公司持有的C公司股權（收購股權超過75%），不在另行支付其他的轉讓價款，則因滿足特殊性稅務處理原則的比例規定（同時假設滿足特殊性處理原則的其他規定），雙方可進行以下稅務處理：

③A、B公司取得D公司的股權的計稅基礎合計為人民幣100萬元，則稅務上確認股權轉讓收益0萬元。

④D公司取得C公司的股權的計稅基礎為人民幣100萬元。

從上述案例可以看出，此方法能有效避稅，但須原股權轉讓方持有的股權合計超過被轉讓企業的75%。

（3）吸收合并

假設A、B等多家共同持有C公司100%股權，同時C公司持有上市公司的股權，現C公司的全部股東欲用C公司的100%股權換取D公司的股權（可以通過從D 公司股東購買，或者D公司增資的方式獲得），并不再另行支付補價，D公司取得C公司全部股權后，C公司注銷，D公司接受其全部資產和負債，則因滿足特殊性稅務處理原則的比例規定（同時假設滿足特殊性處理原則的其他規定），可進行以下稅務處理：

①D公司接受原C公司的資產和負債的計稅基礎，以原C公司的資產和負債計稅基礎確認，不根據評估或公允價值作納稅調整。

②A、B等多家取得的D公司股權的計稅基礎，以其原持有的C公司股權的計稅基礎確認，不作納稅調整。

從上述案例可以看出，通過吸收合并的方式可以有效的將上市公司股權從C公司轉讓到D公司，但由于涉及C公司整體資產、負債的轉讓實質上和企業遷移相似。

（4）新設合并

假設A、B等多家共同持有C公司100%股權，同時C公司持有上市公司的股權，現C公司的全部股東欲用C公司股權投資設立D公司D公司取得C公司全部股權后，C公司注銷，D公司接受其全部資產和負債，則因滿足特殊性稅務處理原則的比例規定（同時假設滿足特殊性處理原則的其他規定），可進行以下稅務處理：

①D公司接受原C公司的資產和負債的計稅基礎，以原C公司的資產和負債計稅基礎確認，不根據評估或公允價值作納稅調整。

②A、B等多家取得的D公司股權的計稅基礎，以其原持有的C公司股權的計稅基礎確認，不作納稅調整。

從上述案例可以看出，通過新設合并的方式也可以有效的將上市公司股權從C公司轉讓到D公司，但由于涉及C公司整體資產、負債的轉讓實質上和企業遷移相似。

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