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政府搬遷補償款的會計和稅務處理

隨著經濟的發展，環保問題、土地資源稀缺的問題越來越引起地方政府的重視，城市的重新定位與規劃的調整都會涉及到企業的搬遷。地方政府為了支持政策性搬遷，給予被搬遷企業一定的經濟補償，這種補償的會計處理企業所依據的文件主要有《財政部 關于企業收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》(財企[2005]123號)和《財政部關于印發企業會計準則解釋第3號的通知》(財會[2009]8號)。《財政部 關于企業收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》(財企[2005]123號)規定，搬遷補償款及其存款利息計入專項應付款，搬遷結束后的余額調增“資本公積”，如不足則計入當期損益。《財政部關于印發企業會計準則解釋第3號的通知》(財會[2009]8號)規定“屬于對企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償的，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照《企業會計準則第16號--政府補助》進行會計處理。”兩個文件的相同點是，收到補償款都計入專項應付款，不同點在于是否參照政府補助準則通過遞延收益來核算。

在如何進行會計處理上，會計實務界存在著不同的意見：一種觀點認為搬遷收入通過“專項應付款”、“資本公積”等核算。背離了搬遷補償款的政府補助性質;也有些學者提出不一致的觀點：政策性搬遷收入屬于政府補助，應通過“專項應付款”和“資本公積”進行核算;也有人認為搬遷補償款應作為“專項應付款”處理，其中對于重建過程中的各種補償，應轉入“遞延收益”，“專項應付款”扣除“遞延收益”的余額，應當作為“資本公積”處理。

二、搬遷補償款的屬性分析

筆者認為，弄清楚搬遷補償款的性質是探尋正確會計處理的前提條件。

從現行的法律規定上來看，搬遷補償款實質上是政府支付一定的對價來換取企業做出搬遷的履約行為，其本質上是兩個法律主體之間的民事行為。由于不同主體之間追求的目的不同，因此所訂立的合同也應當是受到國家法律保護的權利義務雙方真實的意思表示。從經濟學上，搬遷補償款是政府對于企業財產和其他損失支付的對價，由于企業與政府雙方的博弈存在，政府所給予的補償可能會大于或小于企業實際的損失，會出現補償不足或者補償過度的不同結果。

搬遷補償款的性質并非政府補助是因為補償款不符合無償的特征。因為政府補助的特征是強調無償性，這種無償性是指企業的無償取得。而搬遷補償款是對企業放棄的財產權利和其他經濟利益的補償，根據實質重于形式的會計原則，因此并不符合政府補助的定義。實際上，《財政部關于印發企業會計準則解釋第3號的通知》(財會[2009]8號)是對會計準則的解釋，其地位大大低于會計準則及其應用指南。

搬遷活動不是企業的日常活動，其補償款也就不可能是企業日常活動中形成的，因而不符合收入的定義。從本質上來看，由于搬遷補償款取得的前提是企業放棄或者承諾放棄經濟利益，因而對于搬遷補償款的確認應當作為企業的一項負債。企業按照搬遷協議，對原有財產的放棄或者履行合同時發生的其他支出，應該看作這種負債的減少。補償不足或者補償過度時，應該立即確認為當期損益。

根據《企業會計準則》附錄對于“專項應付款”的解釋，“專項應付款”的前提是政府作為企業所有者投入的專項資金，因而實務中使用“專項應付款”容易引起報表使用者不必要的誤解，因此，收到時搬遷補償時應當計入“其他應付款”或“長期應付款”更為合適。

三、搬遷補償款的會計處理

例：某城市A企業根據規劃調整，需要從甲地塊遷往乙地塊。2008年1月政府補償款共計人民幣1億元，其中土地補償2000萬元，房屋等建筑物補償5000萬元，不可移動的機器設備補償1500萬元，其他費用及損失補償1500萬元。合同約定，補償后的土地、房屋等建筑物及不可移動設備的所有權為當地政府所有。2009年12月之前企業完成搬遷。

A企業賬面價值如下：土地原值1000萬元，攤余金額800萬元;房屋等建筑物原值5000萬元，累計折舊2000萬元;不可移動的機器設備原值3000萬元，累計折舊1000萬元。A企業實際重置土地2000萬元，重置房屋等建筑物等4000萬元，重置機器設備1800萬元，實際支付其他費用1000萬元。

1.A企業收到政府的補償款時(單位：萬元，下同)：

借：銀行存款 10000

貸：長期應付款 10000

2.原土地證、原房產證等權屬證明注消時：

借：長期應付款 7000

累計折舊 2000

貸：無形資產--土地使用權 800

固定資產--房屋等建筑物 5000

營業外收入 3200

3.移交不可移動機器設備時：

借：長期應付款 1500

累計折舊 1000

營業外收入 500

貸：固定資產--機器設備 3000

4.搬遷其他支出或損失發生時：

借：長期應付款 1000

貸：銀行存款等 1000

四、搬遷補償的稅務處理

搬遷補償在稅務處理上相關的文件規范主要有《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業取得搬遷補償費收入稅務處理問題的批復》(國稅函[2003]115號)、《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局令第13號)、《財政部 國家稅務總局關于企業政策性搬遷收入有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2007]61號)和《國家稅務總局關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》(國稅函[2009]118號)，主要要點歸納如下：搬遷完成的時間最長為5年;搬遷未完成可暫不納稅;搬遷過程中發生的支出及重置資產的成本，可以從搬遷補償中扣除。

五、搬遷補償款的會計處理與稅務處理差異

通過上例的分析，我們可以將搬遷補償款的會計處理與稅務處理的差異總結為以下幾點：*9，兩者處理的依據不同。會計處理遵循會計準則及其相關原則來確認會計損益;稅務上主要依據國家稅務總局關于搬遷補償款的相關稅收文件來進行規范。第二，兩者確認損益的時間不同。會計處理上的損益確認時問是以權責發生制的會計分期為前提條件的;稅務上的處理一般是在搬遷完成日之后作為一個項目匯總進行的。第三，兩者可扣除的成本費用不同。會計處理上，搬遷補償款的取得是以其放棄的經濟資源為對價的，因此成本費用的范疇應該是放棄的資產和為搬遷發生的直接支出;而在稅務處理上，搬遷補償款是與異地重建的搬遷項目相關聯的成本費用，成本費用的范疇是置新時的成本與費用。

通過對政府搬遷補償款的會計與稅務上的相關規定及補償款性質的分析，筆者認為，搬遷補償款的性質并非屬于政府補助。因此，《財政部關于印發企業會計準則解釋第3號的通知》(財會[2009]8號)對搬遷補償款作為政府補助的會計處理是與會計準則的相關規定有矛盾。同時，通過“專項應付款”進行搬遷補償款的核算，也存在著不妥之處。由于稅務處理與會計處理的角度不同，稅務上通常對搬遷補償款的納稅周期定義為不超過五年的搬遷完成當年匯算清繳企業所得稅，從而在確認損益上存在著明顯的差異。

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