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原材料計(jì)劃成本法核算的三個(gè)問(wèn)題

本文主要針對(duì)計(jì)劃成本法下原材料在實(shí)際會(huì)計(jì)核算過(guò)程中存在的問(wèn)題：“材料采購(gòu)”科目的應(yīng)用、本月材料成本差異率的計(jì)算及發(fā)出材料分?jǐn)偛町惖馁~務(wù)處理，結(jié)合多年教學(xué)經(jīng)驗(yàn)和企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行了初步探討，并提出筆者的改進(jìn)意見。

原材料計(jì)劃成本法核算，是指企業(yè)對(duì)原材料的收入、發(fā)出及結(jié)存按照事先制定的計(jì)劃單價(jià)核算，材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異，通過(guò)“材料成本差異”賬戶核算，期末通過(guò)計(jì)算材料成本差異率對(duì)發(fā)出材料和期末結(jié)存材料分?jǐn)偛町?，使?jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。筆者對(duì)該方法在實(shí)際應(yīng)用中的三個(gè)問(wèn)題感到疑惑，結(jié)合多年教學(xué)經(jīng)驗(yàn)和企業(yè)實(shí)際情況逐一進(jìn)行探討，并提出改進(jìn)意見。

一、“材料采購(gòu)”科目的應(yīng)用問(wèn)題

目前，大多教材舉例應(yīng)用或一些研究者觀點(diǎn)一致認(rèn)為外購(gòu)材料計(jì)劃成本核算的流程是：①采購(gòu)時(shí)，按實(shí)際成本借記“材料采購(gòu)”科目;②入庫(kù)時(shí)，按計(jì)劃成本借記“原材料”科目，按計(jì)劃成本貸記“材料采購(gòu)”科目;③結(jié)轉(zhuǎn)差異時(shí)，若是超支差異，借記“材料成本差異”科目，貸記“材料采購(gòu)”科目;若是節(jié)約差異，則做相反分錄。

筆者認(rèn)為，上述業(yè)務(wù)處理對(duì)“材料采購(gòu)”科目的應(yīng)用并不妥當(dāng)，主要原因有二：一是“材料采購(gòu)”科目，借方核算實(shí)際成本，貸方核算計(jì)劃成本，還要在不同的方向核算差異額，這樣科目缺乏一致性，對(duì)初學(xué)者很難接受。二是②、③分步驟做，需要轉(zhuǎn)一個(gè)大彎，先按計(jì)劃成本入庫(kù)，然后去比較“材料采購(gòu)”借方的實(shí)際成本和貸方的計(jì)劃成本孰大孰小，形成超支差異或節(jié)約差異，再進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，一不小心就寫反了?？梢?，這樣做不僅麻煩，還容易出錯(cuò)。因此筆者認(rèn)為，采購(gòu)時(shí)，同①;②、③合到一塊做，即入庫(kù)并形成差異，借記“原材料”(計(jì)劃成本)，貸記“材料采購(gòu)”(實(shí)際成本)，借貸平衡差額記入“材料成本差異”，借方記超支差異，貸方記節(jié)約差異。這樣處理，“材

料采購(gòu)”只核算實(shí)際成本，入庫(kù)并結(jié)轉(zhuǎn)差異一步完成，操作簡(jiǎn)單，容易理解。

例1：甲公司購(gòu)入A材料一批，專用發(fā)票上記載的貨款為30 000元，增值稅稅額5 100元，發(fā)票賬單已收到，計(jì)劃成本為32 000元，已驗(yàn)收入庫(kù)，全部款項(xiàng)以銀行存款支付。

會(huì)計(jì)處理為：①采購(gòu)時(shí)：借：材料采購(gòu)30 000，應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)5 100;貸：銀行存款35 100。②入庫(kù)并形成差異：借：原材料32 000;貸：材料采購(gòu)30 000，材料成本差異2 000。若實(shí)際成本大于計(jì)劃成本，則會(huì)形成超支差異，借記“材料成本差異”科目。

二、本月材料成本差異分配率的計(jì)算問(wèn)題

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--應(yīng)用指南》(以下簡(jiǎn)稱《應(yīng)用指南》)的相關(guān)規(guī)定，發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異應(yīng)當(dāng)按月分?jǐn)偅坏迷诩灸┗蚰昴┮淮斡?jì)算。最常用的方法是在月末計(jì)算一個(gè)指標(biāo)“本月材料成本差異分配率”，據(jù)此來(lái)計(jì)算發(fā)出材料和結(jié)存材料應(yīng)分?jǐn)偟牟町?，使?jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。《應(yīng)用指南》也給出了計(jì)算公式，本月材料成本差異率=(月初結(jié)存材料的成本差異+本月收入材料的成本差異)÷(月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本月收入材料的計(jì)劃成本)x100%。該公式也得到了廣泛認(rèn)可和使用，但公式設(shè)置不夠細(xì)化，如未考慮到實(shí)際存在的月末料到單未到、暫估入庫(kù)材料及月初沖銷暫估入庫(kù)對(duì)計(jì)算本月成本差異率的影響。

筆者認(rèn)為，因料到單未到暫估業(yè)務(wù)的特殊處理，即月末：借記“原材料”(計(jì)劃成本)科目，貸記“應(yīng)付賬款--暫估應(yīng)付款”科目;下月初借記“原材料”(紅字計(jì)劃成本)科目，貸記“應(yīng)付賬款--暫估應(yīng)付款”(紅字金額)科目?？梢?，期末暫估入庫(kù)材料并沒(méi)有形成差異，下月沖銷也沒(méi)有影響差異，但對(duì)原材料計(jì)劃成本均有影響。如果在計(jì)算“本月材料成本差異率”時(shí)計(jì)劃成本總額均計(jì)算在內(nèi)，則會(huì)使公式分母偏大，公式分子不變，使計(jì)算結(jié)果不夠準(zhǔn)確。顯然需要對(duì)計(jì)算公式分母

金額進(jìn)行調(diào)整，本月不僅要考慮月末是否有暫估入庫(kù)材料，還要考慮月初是否有沖銷上月暫估入庫(kù)材料的情況，調(diào)整后的分母應(yīng)為“月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本-月初暫估入庫(kù)材料計(jì)劃成本+本月收入材料的計(jì)劃成本-月末暫估入庫(kù)材料計(jì)劃成本”。

改進(jìn)后的公式，本月材料成本差異率=(月初結(jié)存材料的成本差異+本月收入材料的成本差異)÷(月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本-月初暫估入庫(kù)材料的計(jì)劃成本+本月收入材料的計(jì)劃成本-月末暫估入庫(kù)材料的計(jì)劃成本)x100%。例2：甲公司某月月初結(jié)存A材料的計(jì)劃成本為80 000元，成本差異為超支3 200元，月初沖銷上月暫估入庫(kù)A材料8 000元;當(dāng)月入庫(kù)A材料的計(jì)劃成本340 000元，其中包括月末暫估入庫(kù)10 000元，本月形成成本差異為節(jié)約12 000元。

改進(jìn)前公式計(jì)算，本月材料成本差異率=(3 200-12 000)÷(80 000+340 000)x100%=-2.10%

改進(jìn)后公式計(jì)算，本月材料成本差異率=(3 200-12 000)÷(80 000-8 000+340 000-10 000)x100%=-2.19%

可見，兩個(gè)計(jì)算公式計(jì)算結(jié)果還是有不小的差距，為了正確核算差異的攤銷額，改進(jìn)后的公式更符合真實(shí)性。

三、發(fā)出材料分?jǐn)偛町惖馁~務(wù)處理問(wèn)題

《應(yīng)用指南》指出，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的超支材料成本差異(實(shí)際成本大于計(jì)劃成本)，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“材料成本差異”科目;結(jié)轉(zhuǎn)節(jié)約差異(實(shí)際成本小于計(jì)劃成本)則相反，即借記“材料成本差異”科目，貸記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目。

筆者認(rèn)為，這種做法有兩點(diǎn)不足：一是實(shí)際工作中成本費(fèi)用類科目明細(xì)賬格式大多是采用借方多欄式，若是分?jǐn)偝Р町?，成本費(fèi)用都是借方發(fā)生額符合人們記賬習(xí)慣和滿足多欄式賬頁(yè)記賬需求;反之，則需要登記到貸方發(fā)生額，而賬頁(yè)格式貸方?jīng)]有設(shè)置多欄式，這樣既不能詳細(xì)反映數(shù)據(jù)的形成，也不符合人們的記賬習(xí)慣。二是不便于會(huì)計(jì)分錄的掌握，特別是初學(xué)者容易寫反。因此筆者認(rèn)為，分?jǐn)偛町悤?huì)計(jì)分錄可以統(tǒng)一為：借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“材料成本差異”科目;分?jǐn)偝樗{(lán)字，節(jié)約為紅字。這樣既符合了人們的記賬習(xí)慣，又方便了初學(xué)者使用。

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