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稅務稽查實施環節應注意的幾個問題(一)

稅務稽查實施作為稽查程序中最實質、最重要的中心環節，其工作質量的優劣直接成為稅務稽查能否發揮其職能作用的關鍵。搞好實施環節的工作，無疑是抓住了整個稅務稽查的中心點，從而能有效推動稽查工作的開展。

一、忽視核查賬簿的真實性，只重視檢查賬冊

所謂的賬簿真偽核實是對賬簿本身真偽的鑒別（這里指的賬，不僅包括賬簿本身，也應該包括其它經濟資料）。就目前而言，納稅人偷稅手段存在多樣性、隱蔽性、復雜性，多采用不建賬、不用票的手段偷稅，或是利用幾套賬手段進行逃避繳納稅款或是人為調劑和操縱財務數據：上市公司編盈帳，借以確保上市地位；一般企業造虧帳，借以逃避繳納稅收；擔保借款出富帳，將資產高估以騙取銀行貸款；政策性企業現窮帳，用以博取更多的財政補貼；對內用“內賬”核算收入和分配，對外用“外賬”申報納稅應付稅務檢查，使稅務人員無法得到真憑實據，導致重大偷騙稅案件“擦肩而過”無法查處。

目前稅務稽查的現狀是重視查賬，忽視了賬簿真實性的核查。大家經常會看到這種情況，一些稅務稽查人員一拿到被稅務稽查單位提供的經濟資料，就開始進行所謂的“就賬查賬”式的稅務稽查。由于這些資料全部或部分是假的，稅務稽查的結果可想而知。某省稽查系列2007年-2009年9月近三年間，共計查辦稅務案件53391起，其中無問題戶31533起，案件查處無問題率高達59.06％。不能說這些無問題稽查案件都是因編制假賬而未被發現問題，但是近年*市國稅局稽查局查處的“皂角坪煤礦偷稅案”、“大昌不銹鋼、大昌窗業”偷稅案件均為此類編造假賬以達到少繳稅款目的的主觀惡性偷稅案件，而這些案件在查出問題前都已經歷了不同時期的稅務檢查，并且也都是作為無問題結案的案源。

在當前，由于一些企業弄虛作假的現象較為普遍，因此，在對企業進行檢查時，對經濟資料本身的真偽進行鑒別應當是稅務稽查的*9道程序。如對設賬依據，賬簿(戶)設置是否正規、健全，計賬方法等等都要進行審核。針對不同的企業、不同的情況確定不同的檢查方法，跳出就賬查賬的圈子，做到賬內賬外結合，內查和外調結合，進行賬表、賬賬、賬證、證證、證賬表之間邏輯關系的核對，發現不一致的要追查原因，從而鑒別其真偽。稅務稽查人員可從被查對象資金流、貨物流、票據流以及賬證報表勾稽關系的角度去發現問題，尋找證據。

采用的稽查方法有：

1、擊檢查：就是針對被查對象的實際情況，查前不事先通知而進行實地檢查的一種方式。此法主要適用于有賬外賬的舉報案件和已掌握一定證據賬外賬偷稅案件的檢查。

2、邏輯推理分析：此種方法主要是從貨物流向的角度進行研究，根據被查對象的財務核算指標和生產業務流程進行分析論證，通過對資料之間的比率或趨勢進行比對分析，從而發現資料間的異常關系和某些數據的意外波動。盡管說此方法搜集來的是被查對象存在賬外賬的疑點，不能直接作為案件定性的依據，但是通過分析得來的資料可以作為查案線索，提供檢查的目標和方向，從而將案件查深查透。

3、異常情況分析：主要是了解和熟悉企業生產中各環節之間的勾稽關系，結合企業產品的性能和用途，發現企業賬務處理中不合乎企業產品實際、不合乎常規的疑點和問題，從而快速找到檢查工作的突破口。

4、外圍查證法：此方法主要是對資金流向和貨物流向進行檢查，因其取得的證據在案件的定性中最直接、最有效，所以是目前賬外賬檢查中最普遍采用的方法。此方法能做到取證的合法性和有效性，使取得的證據能夠作為定案的依據。

這里只是簡單介紹了四種稽核的方法，也是眾多檢查方法中的一部分。稽查實務中，應根據不同的企業，不同的會計核算，結合實際情況確定不同的檢查方法。所以，整個稅務稽查過程實際上也是一個鑒別真偽的過程。

二、忽視核實基礎數據，只重視就賬查賬

核實基礎數據和查找問題一樣，都是稅務稽查實施中不可缺少的重要環節。查找問題是為了發現被查納稅人在履行納稅義務以及稅法規定的其他義務時的薄弱環節，提請管理當局予以注意，并督促被稽查單位限期解決。而核實數據則主要是為了核實被查單位的有關經營成果、財務收支狀況是否真實、準確，兩者切不可偏廢。

目前稅務稽查實施中存在的主要問題是重視查找問題，而忽視對基礎數據的核實。一些稽查人員對“核實數據”的基礎工作認識不足，在稅務稽查中不注意對基礎數據的核實，這種傾向應引起注意。例如2009年*市國稅局稽查局在對某上市公司進行重點稅源企業納稅檢查輔導時發現，該企業2007年度6月份申報的銷售額極其異常，用三年的同期數據比對后，稽查人員發現存有巨大差異（見圖示1），隨即將該年度作為重點輔導核查對象。經核查后，發現企業月份銷售額數據異常系“誤將處置資產收入按照一般貨物銷售計入到當期的銷售收入”造成的，后企業解釋說在當年10月份發現此問題后即對7月份重新做了納稅申報處理，但是核實其二次申報資料時卻發現10月份前后兩個月份的結轉數據并不吻合，稽查人員由此不得不聯想到企業此舉的目的是否和上市公司財務中報業績有關。目前，該案正在進一步處理中。

故此，在稅務稽查案件中，稅務檢查人員至少應對以下基礎數據進行核實：資產、負債及所有者權益；收入、費用及利潤；稅款核算及申報納稅情況；重大經濟項目的收入、支出及結存情況；查出問題的數字依據等等。

三、忽視會計方法的審核，只重視檢查會計記錄

稅務檢查人員在進行稽查時不但要檢查會計記錄的真實性和合法性，而且對其所采用的會計方法是否符合一貫性原則更要引起重視。從某種意義上講，應當而且要放在重中之重的位置：因為一個會計記錄不準確，影響的可能只是其中的一個點，而采用會計方法的不一致或錯誤則會影響整個核算流程的真實性和一致性，如資產的折舊、攤銷方法，存貨的計價方法，成本核算方法，外幣折算方法等等。堅持一貫性原則，不僅能夠提高會計信息的使用價值，而且可以制約和防止企業通過變更會計方法人為地操縱成本、費用和利潤等會計指標的行為。稅務檢查人員在檢查中對各種資產管理、費用計提等所采用的標準和依據均應進行復核，看其是否一致，如壞賬損失計提依據、外匯牌價的采用等都要抽查復核。當前稅務稽查的主要傾向在于重視會計記錄的檢查，而忽視對會計方法的審核；重視真實性、合法性的稅務稽查，而忽視一貫性的監督。

例如：2007年度，總局組織對某商業銀行進行專項稅務檢查時，*省級行2005年度一般貸款損失準備金年初貸方余額顯示為13868.4萬元。如果按照國家稅務總局第4號令《金融企業呆賬損失稅前扣除管理辦法》第五條“允許稅前扣除的呆賬準備＝本年末允許提取呆賬準備的資產余額x１％－上年末已在稅前扣除的呆賬準備余額”的有關規定，該行200*年按照稅法的規定可在稅前扣除的一般貸款損失準備金應該是4381.9萬元，當年應調增應納稅所得額9486.4萬元，而該行僅僅調增9136.7萬元，少調增應納稅所得額349.7萬元；次年該行以同樣核算方法少調增應納稅所得額148.7萬元。究其原因，就是因該行系國家外匯指定銀行，經營著多幣種的全方位金融業務。其少調增金額的原因是200*年以后，人民幣兌美元匯率差不斷降低，如果按照年末的人民幣兌美元匯率中間價提取呆賬準備時，勢必要比按照年初時的匯率中間價計提的呆賬準

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