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無形資產所得稅會計處理相關問題探討(二)

貸：遞延所得稅資產　　4165

應交稅費--應交企業所得稅　　4995835

其他年末處理方法比照2010年末進行處理。

二、自行研發的無形資產納稅分析

按照企業會計準則的規定，企業研究開發項目區分為研究與開發兩個階段。研究階段的支出應當于發生時計入當期損益。開發階段的支出，符合資本化條件的應當資本化，不符合資本化條件的應當計入當期損益。

按照稅法規定自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。

對于自行研發的無形資產計稅基礎的確定，目前會計界有四種觀點：*9種觀點認為，在確定該項無形資產計稅基礎時，應當根據《企業所得稅法實施條例》的規定來確認該類無形資產的計稅基礎，即所形成的無形資產計稅基礎和賬面價值一致，不會產生暫時性差異，未來期間加計攤銷的費用屬于永久性差異。第二種觀點認為，資產的計稅基礎是指未來期間可以稅前扣除的金額，是攤銷總額，即賬面價值加上可以加計攤銷的金額，而加計攤銷部分屬于永久性差異。第三種觀點認為，資產的計稅基礎是指未來期間可以稅前扣除的金額，是攤銷總額，即賬面價值加上可以加計攤銷的金額。由于自行研發的無形資產賬面價值低于計稅基礎，產生了可抵扣暫時性差異，但是，由于這屬于不確認遞延所得稅的情況，因此不確認該暫時性差異。第四種觀點認為，在第三種觀點的基礎上，應當對在期末根據資產負債表上該無形資產賬面價值和計稅基礎的差額產生的暫時性差異進行確認，并進行相應所得稅會計處理。這是因為，企業會計準則規定的不確認暫時性差異情況是指在業務發生時不確認這種暫時性差異，但是，并沒有排除期末不確認這種暫時性差異，并且這種處理方法能夠更好地體現謹慎性會計信息質量的要求。

[例2]A企業2008年為開發新技術發生研究開發支出共計800萬元，其中研究階段支出200萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為100萬元，符合資本化條件后發生的支出為500萬元。2008年底達到預定用途，形成的無形資產預計使用年限為5年，采用直線法攤銷。假設稅法規定的使用年限和攤銷方法與會計規定的相同。按照企業所得稅法的規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的。在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。該企業2008年會計利潤為3000萬元，適用所得稅稅率為25%。除上述事項外無其他納稅調整事項。假定該項無形資產在2008年尚未攤銷。

企業發生研發費用時：

借：開發支出--費用化支出　　3000000

--資本化支出　　5000000

貸：銀行存款等　　8000000

期末將費用化支出，轉入當期損益：

借：管理費用　　3000000

貸：研發支出--費用化支出　　3000000

符合資本化條件的支出形成無形資產，增加其賬面價值：

借：無形資產　　5000000

貸：研發支出--資本化支出　　5000000

按照*9種觀點，該企業2008年應交企業所得稅=（3000-300x50%）x25%=712.5（萬元）

借：所得稅費用　　7125000

貸：應交稅費--應交企業所得稅　　7125000

按照第四種觀點，內部研發無形資產符合“三新”條件時因企業所得稅法規定允許按照無形資產成本的150%攤銷，所以其計稅基礎應在會計入賬價值的基礎上加計50%，則本例無形資產的計稅基礎為750萬元（500x150%）。該企業應交所得稅的計算同上。但由于期末無形資產賬面價值低于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，需要確認遞延所得稅資產為62.5萬元[（500x150%-500）x25%]。會計處理為：

借：遞延所得稅資產　　625000

所得稅費用　　6500000

貸：應交稅費--應交企業所得稅　　7125000

上述確認的遞延所得稅資產在以后5年內轉回。

對于上述四種認識，筆者傾向于第四種認識。*9種認識混淆了稅法上資產計稅基礎和會計上資產計稅基礎的概念。第二種觀點不符合所得稅會計處理方法資產負債表債務法的精神。第三種觀點在無形資產取得時處理符合資產負債表債務法的要求，但是期末處理不符合所得稅會計處理方法資產負債表債務法的精神，《企業會計準則第18號--所得稅》并沒有排除期末不確認這種暫時性差異的情況。同時從上例可以看出，按照第四種觀點，該企業2008年確認的所得稅費用為650萬元，低于其他三種觀點確認的所得稅費用712.5萬元，符合謹慎性會計信息質量要求。

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