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房地產開發企業遞延所得稅會計處理

一、新所得稅會計準則的主要特點

新準則下，所得稅會計有了根本性變化，主要特點和突破有：*9，新準則只允許企業采用納稅影響會計法中的債務法。新所得稅準則借鑒了《國際財務報告準則第12號--所得稅》，并結合我國實際情況，要求所得稅會計采用資產負債表債務法。資產負債表債務法更注重暫時性差異，因而能更真實準確地反映企業某一時點的財務狀況，提高會計信息質量。第二，新準則引入了資產的計稅基礎、負債的計稅基礎和暫時性差異等新概念。資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來的期間計算應納所得稅額按照稅法規定可予抵扣的金額。暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，根據該差額對未來期間應稅金額的影響不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異會導致遞延所得稅負債的形成，可抵扣暫時性差異會導致遞延所得稅資產的形成。第三，會計科目設置的變化。在納稅影響會計法下，時間性差異產生的納稅影響通過“遞延稅款”科目核算。但在新準則下，暫時性差異產生的納稅影響通過“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目核算。

二、影響房地產開發企業的遞延所得稅項目

于房地產開發企業來說，目前對損益影響較大的遞延所得稅項目主要有：

一是預收款收入預交企業所得稅。依據新會計準則的規定，房地產企業的預收房款收入應當作為可抵扣暫時性差異處理。但這一問題相對比較復雜。對于一般內資房地產開發企業而言，根據國稅發[2006]31號文件規定，“開發企業開發、建造的住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業稅金及附加后再計人當期應納稅所得額，待開發產品結算計稅成本后再行調整”。需說明的是，房地產企業預收房款收入在兩個方面影響應納稅所得額：一方面是預收收入乘以預計毛利率調增當期應納稅所得額，對所得稅的影響形成遞延所得稅資產；另一方面是與預收收入相應的流轉稅金及預交的土地增值稅等可在稅前扣除，從而調減當期應納稅所得額，對所得稅的影響形成遞延所得稅負債（或作為遞延所得稅資產的抵減項）。

按照上述規定，應確認的遞延所得稅資產=當期預收賬款x預計毛利率x預計轉回時的所得稅稅率；應確認的遞延所得稅負債（或作為遞延所得稅資產抵減項）=當期預收賬款x流轉稅等稅率（含預交的土地增值稅）x預計轉回時的所得稅稅率；當已售商品房開始確認收入時，當期應轉回的遞延所得稅資產=當期已確認的收入x預計毛利率x當期所得稅稅率；當期應轉回的遞延所得稅負債（或遞延所得稅資產抵減項）=當期確認收入x流轉稅等稅率（含預交的土地增值稅）x當期所得稅稅率

二是應收款項計提壞賬準備。新所得稅法并沒有規定壞賬準備可稅前列支的比例，因此，在計算當期應納稅所得額時，當期計提的壞賬準備應全額做納稅調增。相應地，應確認的遞延所得稅資產=當期計提的壞賬準備金額x預計轉回時的所得稅稅率。當壞賬確已發生并符合稅法確認壞賬的規定時，應在當期計算應納稅所得額時，將已發生的壞賬全額作為納稅調減項，則當期應轉回的遞延所得稅資產=當期確認的壞賬金額x當期所得稅稅率。

三是預提費用。雖然新會計準則中已取消了預提費用作為一級會計科目，但企業中具有預提性質的費用依然存在，如每月預提借款利息等，這種費用可以作為應付利息或其他應付款等科目的二級科目進行核算。稅法規定企業的預提費用不可稅前扣除，在費用實際發生時可以扣除；但會計上可作為費用當期扣除。當期應確認的遞延所得稅資產=當期的預提費用x預計轉回時的所得稅稅率；當期應轉回的遞延所得稅資產=當期實際付出的預提費用x當期所得稅稅率。

四是稅前彌補虧損。按新準則規定，企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。當期應確認的遞延所得稅資產=當期可抵扣虧損金額x預計轉回時的所得稅稅率；當期應轉回的遞延所得稅資產=前期可抵扣虧損金額x當期所得稅稅率。

三、所得稅費用的計算方法

資產負債表債務法強調差異的內容及對期末資產和負債的影響，計算當期所得稅費用時，首先按稅法規定計算出當期應交所得稅，然后按會計準則的規定確定當期發生或轉回的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，最后根據前面幾項計算得出當期所得稅費用。計算公式表示如下：

當期所得稅費用=當期應交所得稅+當期發生的遞延所得稅負債一當期發生的遞延所得稅資產一當期轉回的遞延所得稅負債+當期轉回的遞延所得稅資產

[例1]某公司開發建設某項目，2006年1月1日開工，2008年12月31日完工并交房。2006年取得預收款收入10000萬元，其中：住宅8000萬元（1－8月5000萬元，9-12月3000萬元）；公建2000萬元（1－8月1000萬元，9-12月1000萬元），全年發生可稅前扣除期間費用2000萬元。2007年取得預收款收入50000萬元，其中：住宅30000萬元，公建20000萬元。全年發生期間費用1200萬元，包括計提壞賬準備200萬元（除壞賬準備外，其他費用均可稅前扣除）。2008年取得預收款收入30000萬元，其中：住宅20000萬元，公建10000萬元。2008年底確認收入60000萬元（其中含本年銷售住宅20000萬元，以前年度銷售住宅20000萬元，以前年度銷售公建20000萬元），結轉成本40000萬元，結轉主營業務稅金及附加4095萬元，全年發生期間費用1500萬元，包括預提費用500萬元（除預提費用外，其他費用均可稅前扣除）。2009年清盤，取得預收款收入10000萬元，其中：住宅8000萬元，公建2000萬元。2009年確認收入30000萬元（其中：住宅16000萬元，含本年8000萬元，公建14000萬元，含本年2000萬元），結轉成本20000萬元，結轉主營業務稅金及附加2105萬元，全年發生可稅前扣除期間費用1000萬元，當年發生壞賬100萬元，當年實際已付出預提費用300萬元。2010年，確認收入10000萬元（全部為以前年度銷售住宅），結轉成本6000萬元，結轉主營業務稅金及附加655萬元，全年發生可稅前扣除期間費用1000萬元，當年發生壞賬100萬元，當年實際已付出預提費用200萬元。適用稅率見表1。另假設：企業所得稅每年計算交納一次；企業按預交方法交納所得稅時，營業稅金及附加和預交的土地增值稅允許按法定稅率扣除；項目竣工符合收入確認條件后，新銷售房屋所收取的房款在沒有確認收入前仍按預交方法交納企業所得稅；2006年以前企業沒有發生遞延所得稅資產和遞延所得稅負債；除例中事項外，不存在其他影響所得稅因素。

計算及會計處理如下：

（1）2006年：確認遞延所得稅資產為525萬元[（8000x20％+2000x25％）x25％]，確認遞延所得稅負債為160萬元[（10000x5.55％+5000x0.5％+3000x1％+1000x1％+1000x2％）x25％]，應納稅所得額為－540萬元[-2000+（8000x20％+2000x25％）-（10000x5.55％+5000x0.5％+3000x1％+1000x1％+1000x2％）]，確認遞延所得稅資產為178.2萬元（540x33％），本期應交所得稅為0，所得稅費用為－543.2萬元[0－（525+178.2）+160]。

借：遞延所得稅資產　　7032000

所得稅費用　　－5432000

貸：遞延所得稅負債　　1600000

（2）2007年：確認遞延所得稅資產為2750萬元[（30000x20％+20000x25％）x25％]，確認遞延所得稅資產為50萬元（200x25％），確認遞延所得稅負債為868.75萬元[（50000x5.55％+30000x1％+20000x2％）x25％]，應納稅所得額為6525萬元[-1200+200+（30000x20％+20000x25％）－（50000x5.55％+30000x1％+20000x2％）]，彌補上年虧損后應交所得稅為1975.05萬元[（6525-540）x33％]，轉回遞延所得稅資產為178.2萬元（540x33％），所得稅費用為222萬元[1975.05-（2750+50-178.2）+868.75]。

借：遞延所得稅資產　　26218000

所得稅費用　　2220000

貸：遞延所得稅負債　　8687500

應交稅費--所得稅　　19750500

（3）2008年：確認遞延所得稅資產為625萬元（10000x25％x25％），確認遞延所得稅資產為125萬元（500x25％），確認遞延所得稅負債為188.75萬元[（10000x5.55％+10000x2％）x25％]，應納稅所得額為10435萬元[60000-40000-4095-1500+500+（10000x25％-10000x5.55％-10000x2％）－（20000x20％+20000x25％-40000x5.55％-5000x0x5％-1000x1％-15000x1％-19000x2％）]，應交所得稅額為2608.75萬元（10435x25％），轉回遞延所得稅資產為2250萬元[（20000x20％+20000x25％）x25％]，轉回遞延所得稅負債為696.25萬元[（40000x5.55％+5000x0.5％+1000x1％+15000x1％+19000x2％）x25％]，所得稅費用為3601.25萬元[2608x75-（625+125-2250）+（188.75-696.25）]。

借：所得稅費用　　36012500

遞延所得稅負債　　5075000

貸：應交稅費--所得稅　　26087500

遞延所得稅資產　　15000000

（4）2009年：轉回遞延所得稅資產為25萬元（100x25％），轉回遞延所得稅資產為75萬元（300x25％），應納稅所得額為3325萬[30000-20000-2105-1000-100-300-（8000x20％+12000x25％－20000x5x55％-8000x1％-12000x2％）]，應交所得稅額為831.25萬元（3325x25％），轉回遞延所得稅資產為1150萬元[（8000x20％+12000x25％）x25％]，轉回遞延所得稅負債為357.5萬元[（20000x5.55％+8000x1％+12000x2％）x25％]，所得稅費用為1723.75萬元（831.25+25+75+1150-357.5）。

借：所得稅費用　　17237500

遞延所得稅負債　　3575000

貸：應交稅費--所得稅　　8312500

遞延所得稅資產　　12500000

（5）2010年：轉回遞延所得稅資產為25萬元（100x25％），轉回遞延所得稅資產為50萬元（200x25％），應納稅所得額為700萬元[10000-6000-655-1000-100-200-（10000x20％-10000x5.55％-10000x1％）]，應交所得稅額為175萬元（700x25％），轉回遞延所得稅資產為500萬元（10000x20％x25％），轉回遞延所得稅負債為163.75萬元[（10000x5.55％+10000x1％）x25％]，所得稅費用為586.25萬元（175+25+50+500-163.75）。

借：所得稅費用　　5862500

遞延所得稅負債　　1637500

貸：應交稅費--所得稅　　1750000

遞延所得稅資產　　5750000

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