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土地使用權會計處理探討

一、企業土地使用權的會計處理

2001年正式實施的《企業會計制度》規定：有償取得（非租入）的土地使用權，在尚未開發或建造自用項目前，作為無形資產核算，并按本制度規定的期限分期攤銷。在企業因利用該項土地建造自用項目時，應將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本；房地產開發企業開發商品房時，應將土地使用權全部轉入開發成本。即對出讓、轉讓、作價入股方式取得的土地使用權，按取得成本作為無形資產入賬，并按可使用年限平均攤銷，當土地開發自用時轉入“在建工程”項目核算，同時停止攤銷，當項目建成投產后土地使用權賬面價值隨整個項目投資一次轉入“固定資產”科目，之后作為固定資產的一部分提取折舊進入損益。

2006年我國新頒布的《企業會計準則2006》中CAS6（企業會計準則第6號）規定“企業取得的自用土地使用權用于開發地上建筑物的，土地使用權和地上建筑物分別作為無形資產和固定資產進行處理”；“外購的土地及建筑物所支付的價款應當在土地使用權及建筑物之間分配，難以合理分配的，應當全部計入固定資產”；“所有使用壽命有限的無形資產都應進行攤銷。攤銷方法根據與無形資產有關的經濟利益的預期實現方式確定，無法可靠確定的，采用直線法。除特殊情況外，凈殘值應當為零”。

CAS6首次引入投資性房地產的資產類別，規定了“企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或資本增值的，應當將其轉為投資性房地產”。在此之前，我國既沒有投資性房地產的會計準則，且由于土地流轉受到法律的局限，理論界有種觀點，認為“中國司法管轄區域內，商事主體無法完全擁有國際會計準則意義上的投資性房地產”。CAS6在攤銷年限的確定以及攤銷方法上融合了國際會計準則的先進內容，如其中規定“攤銷金額一般應當計人損益，若無形資產所包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，其攤銷金額應計入相關資產的成本”；“使用壽命不確定的無形資產不攤銷，但應每年進行減值測試”。此外，CAS6解決了困擾會計界多年的土地使用權與地上建筑物合并計量攤銷的問題，明確了土地使用權應獨立于地上建筑物等固定資產進行會計處理的方式。

二、事業單位土地使用權的會計處理

事業單位的土地使用權計量分三種情況：*9種劃撥，因土地無償由政府劃撥使用，因此無需進行賬務處理；第二種外購，在取得時按成本計入“無形資產”科目，貸記“銀行存款”科目；第三種捐贈，按評估價確認為“無形資產--土地使用權”，貸記“事業基金--一般基金”科目。根據財政部發布的《事業單位會計準則》，事業單位的無形資產并不一定要攤銷，不實行內部核算的事業單位，其購入和自行開發的無形資產，其價值一次性攤銷，計入“事業支出”。實行內部成本核算的事業單位，其無形資產的價值應在收益期內分期攤銷，計入“經營支出”。

事業單位的土地轉讓須區分有償取得和捐贈取得兩種情況，前者與企業單位的處理方法一樣，按土地使用權的攤余價值直接貸記“無形資產--土地使用權”科目，借記相關資產科目，后者須通過“事業收入”和“事業基金--一般基金”兩個科目，即借記“銀行存款”或其他資產科目，貸記“事業收入”，同時借記“事業基金--一般基金”，貸記“無形資產--土地使用權”。

對于無償劃撥取得的土地，事業單位與企業一樣不進行會計處理，但企業要在備查簿中登記，并在財務報告中進行披露。

三、企事業單位土地使用權會計處理的評價

企業原有的土地使用權會計處理方法存在兩個問題，一是無償劃撥土地大量存在，卻未納入賬內核算。根據2001年的規定，對于劃撥的土地，由于是無償取得，因而采用不入賬核算的方法，已有相當多的學者對這一處理方式提出過質疑，認為其表外披露的方式有失公允，筆者認為，這種提法是有道理的。隨著計劃經濟的轉軌，無償劃撥取得的土地的形式所帶來的產權不清晰、使用及流轉受到法律的限制等種種弊病，已經成為企業進一步發展的桎梏。不僅如此，無償劃撥土地的存在作為對國有企業的一種政策扶持，造成企業競爭不公，不利于社會主義市場經濟的健康有序發展。因此在市場經濟模式下，土地有償出讓制度逐步取代了無償劃撥制度，原有的土地資產賬外披露的會計處理方法也慢慢淡出了歷史舞臺。不過，由于歷史的原因，到目前為止仍有相當一部分的無償劃撥土地大量存在，對此筆者贊成盡快將現有的無償劃撥土地納入有償使用的軌道，企業通過補交土地出讓金的方式取得土地使用權，并將其作為無形資產進行核算，以解決前面所提到的問題。二是原有《企業會計制度》中將土地并入固定資產計量和分攤成本，筆者認為這樣的處理方法存在以下問題：（1）由于土地使用權的使用年限通常與地上建筑物的使用年限不同，同一土地上不同建筑物的使用年限也可能不同，因此將土地并入地上建筑物一并提取折舊在計算上存在困難；（2）由于土地使用權轉入“在建工程”后將停止攤銷，從而造成土地使用權的中斷，使企業的成本計量發生扭曲，故而對損益產生影響。（3）土地作為固定資產的一部分來確認計量，雖然形式上土地被列入固定資產當中，但實際上從其攤銷方式上看，卻與其他無形資產的計算方法非常相似，如《企業會計制度》規定，土地使用權按照該土地的使用期限平均攤銷計入損益，攤銷后無殘值。

上述幾個問題在新準則實施后部分得到了解決。新準則將土地與其地上附著物進行了剝離，使土地使用權作為無形資產中的一項內容單獨進行確認、計量與成本分攤（無法與地上附著物分開的土地除外），簡化了土地使用權并入固定資產的成本攤銷計算過程。同時，應新經濟形勢的需要，新準則將土地使用權進行了不同性質的區分，將以投資增值或賺取租金為目的而持有的土地作為投資性房地產進行核算。“投資性房地產”這一概念的融入，解決了在傳統價值補償模式下，攤余賬面值無法準確反映以投資為目的持有的土地真實價值的問題，避免了土地資產的價值低估。

在土地攤銷方式上新準則的規定更加符合實質重于形式的會計原則。原會計制度將土地使用權列入無形資產，其攤銷計人管理費用，雖然實現了土地價值的成本轉移，但是，作為生產資料的土地，其價值的轉移和補償方式具有多樣性，采用單一、固定的方式進行成本的攤銷，會造成資產的價值實現與成本轉移無法配比的矛盾，這種矛盾在以生產、制造、服務為主要經營內容的經濟單位中尤為突出。雖然土地使用權并入固定資產一齊計提折舊，在分攤成本的價值轉移上符合了與收益相配比要求，但是，這種處理方式在計算上存在困難，在損益的理解上也存在缺陷。

但是，新準則在實施的范圍上有所局限，大量非上市中小企業和事業單位，仍然延用原有的會計處理辦法，使得我國各行各業，各類型企業、事業單位在土地資產的賬面反映和成本攤銷模式上呈現出多口徑多標準的現象。

事業單位土地使用權的會計處理方法與企業的區別較大，因其日常活動所用土地大多以租用或無償劃撥形式取得，自主擁有土地使用權的情況并不普遍。一直以來事業單位的土地資產的會計處理辦法就相對簡單。其中，租用土地的支出以經營支出列支；自有的土地使用權作為無形資產核算。其成本攤銷方式以是否為內部核算為依據加以區分：實行內部核算單位按土地的受益期分攤計入“經營支出”；沒有實行內部核算單位則一次性攤銷計人“事業支出”；對于土地使用權的攤銷，制度中并沒有強調列支的時間。這種會計處理的設計使購買土地的無形資產耗費支出無法滿足財政預算管理的要求，即預算年度發生的貨幣消耗沒有相應的“事業支出”或有關科目。而同時，事業單位的土地資產也大量存在賬內反映卻不攤銷成本，甚至土地資產根本不在賬面中反映的現實情況，如財政劃撥土地就屬此類情況。

若土地使用權作為無形資產一次性攤銷計入“事業支出”，雖然滿足了預算管理年度支出有所體現的需要，但會使得賬面上再也無法體現這項長期資產，從而產生資產失控甚至流失的風險。另外，一次性攤銷后縮小了事業單位無形資產的價值，沒有反映長期資產價值逐漸減少這一實際狀況。現有事業單位土地會計核算辦法的這些缺陷都是事業單位會計制度改革有待解決的問題。

四、企事業單位土地使用權會計處理方法的改進建議

首先，以新準則統一企業土地使用權的會計-處理方法。新準則沒有制定非上市企業執行新準則的時間表，這既給了這些企業一個適應期，又可為新準則實施過程中有可能發現的問題提供了修正補充的緩沖期。對于立足于國內經營的非上市企業來說，新準則的沖擊暫時沒有波及到他們，但僅從土地使用權會計處理方法的新舊對比來看，筆者認為新準則的相關規定是優于原有規范的。新準則克服了土地作為固定資產進行確認和計量的若干弊端，解決了以投資為目的而持有的土地使用權的價值計量問題，從我國會計制度發展的變遷規律來說，新準則取代舊的制度是必然的趨勢。其一，新準則在上市公司的成功推行為其他企業提供了充分的參考經驗，為新舊制度的順利過渡做必要的準備；其二，在世界經濟全球化背景下，國內企業的發展壯大也同樣需要一個科學、統一的制度環境，和更有利于國內、國際資本流動的信息基礎；其三，正如我國會計準則與國際準則的趨同過程一樣，我國非上市企業的新準則實施也必將經歷一個相互吸收、求同存異的過程。新準則為人為的會計判斷留有較大余地，這是以會計人員的判斷力、專業知識、估值技術和職業道德素質為基礎的。鑒于我國目前企業發展水平的不平衡、經濟活動的多樣性、會計人員素質參差不齊，短期內全面推行新準則的條件還不夠成熟。不過，筆者認為對于無形資產--土地使用權這類在全面實施中不存在任何障礙的準則，應當在適當的時間在國內全面推行。其四，本著效率原則，應制訂通用的會計規則，要求所有企業統一執行，不論其是否為上市公司；對在全面推行過程中存在障礙的一些會計規則，則給予適度的選擇空間，使經營者在準則框架內有一定的制度靈活性，滿足其個體的需求。

其次，實現事業單位土地核算方法的標準化。事業單位的土地使用權會計處理方法與企業既有相似之處又有所差別，在取得方式、后續計量和轉讓處理的基本會計活動方面，二者基本一致。但是事業單位本身所從事的活動與企業是有區別的，它的社會屬性要求其主要從事一些專業的業務活動及輔助活動，并且還可能參與少量專業業務活動之外的經營性活動。前者受國家財政預算管理體制的制約，會計核算必須要滿足財政預算管理的要求，而后者則需滿足經營活動對資產會計處理的要求。

現有的事業單位會計準則對有償取得土地使用權的會計處理僅按照“實行內部核算事業單位”、“不實行內部核算事業單位”分別規定了攤銷方式，前者分期攤銷，計人經營支出，后者一次性攤銷，計人事業支出。在現有的制度規定中，事業單位對于土地使用權并沒有嚴格規定是否要攤銷，亦沒有規定攤銷的具體期限。在土地使用權轉讓的會計處理上，現有制度也僅從有償取得、無償取得、有償轉讓、無償轉讓幾個方面加以區分，而沒有按土地的真正用途加以區分，并按其性質作不同的會計處理。這種簡單化的處理方法使土地資產的真實價值得不到正確反映，使事業單位土地資產的管理產生漏洞環節。

筆者認為，為了滿足事業單位從事專業活動和經營性活動的不同管理需要，事業單位的土地使用權會計處理必須有所區分。為事業性活動及其輔助活動而取得的土地使用權，應按照財政預算管理要求計算土地成本開支，列入事業收支，為經營性活動而取得的土地使用權，則應參照企業會計制度規定的辦法進行處理，成本應列入經營性收支。當二者發生轉換時，應以賬面凈值作為相互轉換的依據，即：事業活動土地轉入經營活動土地時，減少事業活動土地無形資產，減少事業基金；同時增加經營活動土地無形資產，增加營業外收入；經營活動土地轉入事業活動土地時，減少經營活動土地無形資產，增加營業外支出；同時增加事業活動土地無形資產，增加事業基金。

當土地進行處置時，用于事業活動的土地使用權作如下處理：增加銀行存款等，減少事業基金和土地無形資產，差額計人事業收入或事業支出；用于經營活動的土地使用權，增加銀行存款等，減少經營活動土地無形資產，差額計人營業外收入或營業支出。

由于事業單位劃撥土地的現象大量存在，按現有相關制度規定，事業單位劃撥取得土地不需要進行賬務處理，對于不實行內部成本核算的單位，對其購買的土地則一次性攤銷計人事業支出。筆者認為，賬外土地和一次性列支土地成本不利于土地資產的管理，未來事業單位土地使用權會計處理的發展方向，應當滿足其長期性資產的管理屬性，并且適應其資產價值逐漸減少的特征。

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